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【摘要】财务报表能够反映企业的经营状况、财务状况和资金流向及流量等信息，而合并财务报表能够清晰地反映企业在一定时期内的财务及资金信息，对于信息使用者的科学决策和长远发展起到了重要的作用，是当前集团企业的财务工作的重要内容。但是，合并财务报表具有一些具体特征，在信息披露方面具有一定的局限性。本文试图从合并财务报表的特征，分析了合并财务报表在信息披露方面的局限性，并提出了几点建议。
【关键词】合并财务报表 信息披露 局限性
随着社会主义市场经济的不断发展，企业集团化已经成为了当期企业发展的大趋势，这给企业的财务管理工作带来了一定的困难，合并财务报表应运而生。合并财务报表能够反映整个企业在一定时期内的生产经营状况和财务资金状况，为企业的正确决策提供了依据，有利于企业的长远发展。但不可否认的是，合并财务报表在信息披露上有着一定的局限性，笔者对此作了简要分析。
一、合并财务报表的特征
合并财务报表是指企业集团的母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营状况及资金流向流量的报表，它主要建立在母公司和各个子公司单独编制的财务报表的基础上。一般来说，合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并损益表、合并利润分配表、合并资金流量表以及相应的附表附注等组成，这些表综合反映了企业集团的总体财务情况，构成了一个财务报表体系。与某一个企业独立编制的财务报表相比，合并财务报表具有以下几个特征：第一，合并财务报表的反映主体是企业集团，而不是某一个企业，而这时企业集团的特点是会计主体，非法律主体。第二，合并财务报表的编制主体是企业集团内部的控股公司或者母公司，而不是某一个企业单独编制的。第三，合并财务报表的编制基础是各个子公司的个别会计报表，而不是某一个企业内部的会计账簿记录。第四，合并财务报表的编制方法是采用工作底稿编制抵消和调整分录，而不是通过系统的账簿记录进行填列。
二、分析合并财务报表在信息披露方面的局限性
在经济全球化、企业集团化的今天，合并财务报表发挥着综合反映企业整体财务情况的作用，但也因为一些原因在信息披露方面具有着一定的局限性。跨行业跨地区合并现象的产生，导致了会计信息使用者的多元化，再加上会计信息质量的要求不断提高和会计技术的不断发展，用综合性的报表合并导致了一些实用的信息被埋没，体现了报表合并在信息披露方面的局限性越来越明显。
（一）合并财务报表的通用性较差
合并财务报表能够在一定程度上反映了集团整体的财务状况，但是通用性却很差。我们可以拿企业的债务情况来说，因为偿债或者清偿仍然是独立的法律主体的权利和义务，因此合并资产报表中的资产债务或者债权主体不能从合并中划等号。例如，母公司的债权人只能向母公司的资产中去实现，而不能向子公司索取，而子公司的债权人也只限于子公司资产，不能向资产合并的财务报表中去索取。总之，合并之后的集团公司的财务信息，例如偿债能力、资产、权益等信息，对于母公司或者子公司来说没有较强的通用性，也就显得没有意义了。
（二）容易受到个别会计报表质量的影响
从社会主义市场经济的环境来说，因为我国的经济体制转换还不太成熟，宏观监督机制还不是很完善，再加上一些企业经营者的法律意识较差，自我约束能力不强，很容易在个别会计报表上出现信息失真失实的情况，再加上会计核算方法不统一的问题，合并财务会计报表信息的质量很容易受到影响。首先，企业集团的合并财务报表是建立在各个企业单独编制的财务报表上，如果个别企业的会计报表真实性差，也就严重影响了合并财务报表的信息真实性。经济利益、商业利益的驱使，或者采用的会计核算方法本身的缺陷等原因，个别财务报表信息失真现象在所难免这就给合并财务报表的信息质量带来了威胁。其次，纳入企业集团的合并财务报表的每一个子公司都是一个独立的会计主体，他们拥有着自己的一套会计核算方法，而母公司很难对他们的会计政策和会计核算方法进行统一干预。因此，受到不同的会计核算方法的影响，企业集团的合并财务报表在同一会计项目上，存在着计量和处理方法上的不统一，也就影响了会计信息揭示的企业信息真实性。
（三）合并财务报表的信息相关度不高
企业集团的合并财务报表的信息相关度不高，影响了使用者的科学决策。目前看來，企业的合并方式有横向合并、纵向合并和混合合并三种，而其中的混合合并使得企业形成了跨行业的企业集团。随着社会主义市场经济的不断发展，越来越多的企业走向了混合合并道路，创造了一条多元化的经营发展路线。但是，在企业混合合并大浪潮的今天，不同业务性质的公司越来越频繁地出现，给集团企业的会计核算带来了困难。因为业务的多元化甚至不同化，母公司和子公司的会计核算内容不同，而建立在各个公司会计报表基础上的合并财务报表也就很难揭示不同地域、行业和业务之间的盈利状况和风险状况。也就是说，合并财务报表的信息相关度不高。这样一来，信息使用者要想做出科学的决策，就是难如登天的事情了。
三、如何提高合并财务报表在信息披露中的有效性
（一）增强报表披露的充分度
为了解决合并财产报表的通用性不强的问题，应该加大企业的报表披露充分度，促进会计合并报表能够具体反映企业的实际状况。增强报表披露的充分度可以采取以下方法：在合并财务报表中增设明细栏进行补充说明，改进合并财产报表格式和项目等。例如，在合并财务报表中增设“母公司”、“子公司”、“内部相关度”等明细栏，可以让使用者更明确地看到母公司与子公司的采取状况与经营成果，进而对企业的以前经营状况和未来发展状况做好分析和预测。此外，公司在公布企业集团的合并财务报表的同时，也应该公布各个企业的会计报表，并加上附注和说明，方便信息使用者自行核对和分析。但是，我们还是不可否认，任何合并财务报表提供的信息都有一定的局限性，使用者在阅读合并财务报表的时候，应该关注其中的附注与说明，并结合个别会计报表进行分析，以提高信息披露的充分度。 （二）提高子公司的个别财务报表质量
由于合并财务报表是以子公司的个别财务报表为基础的，要想提高合并财务报表的信息披露力度，就要提高子公司的个别会计报表的质量。在现代社会主义市场经济条件下，企业的财务报表信息失真已经成为了影响我国的企业健康长远发展的严重问题。但是，提高子公司的个别财务报表质量，可以从以下几个方面出发：第一，国家要加大对于《会计法》及相关法律法规制度的宣传教育活动，并逐渐建立健全约束机制，督促企业生产者和经营者的法律意识得以树立，加大对企业违法行为的处罚力度，促进企业经济实体提供真实、客观、完整的会计环境，构建一个良好的宏观环境。第二，企业集团和子企业要加大对企业会计人员职业道德建设和业务水平建设，定期组织会计人员进行业务培训，提高他们的业务水平和职业道德水平，以提高他们的会计信息质量意识。第三，企业集团和子企业应该加大企业财务管理制度建设，确保会计核算程序得以落实，完善各个程序的签字盖章制度，保证会计报表的公允性，以提高独立会计报表的信息质量。
（三）编制分部财务报告
针对混合合并的企业，集体企业应该对其编制分部的采取报告，确保合并财务报表的信息相关度得以提高，适用性增强。因为环境、地区不同的原因，各个企业在财务指标上有着巨大的不同，再加上不同行业的合并，行业之间的差距导致了合并财务报表信息相关度极差。为了解决这个问题，企业可以编制分部采取报告，满足不同的信息使用者的信息需要。编制分部的财务报告，将在不同行业、地区和环境的企业进行区别和归纳，可以有效弥补合并报表的信息综合性较强的问题，还可以增强信息使用者对于具体行业和地区的经营状况的了解，为其进行科学分析做出了积极的贡献。那么，如何编制分部财务报告呢？第一，对于企业集团内部的所有子公司进行分部，以行业分部为一级基础，地区分部为二级基础，确定好每一个子公司的具体分部。第二，对于具体分部的公司进行财务报表核算方法、核算内容进行规定，分部披露企业的静夜收入、营业成本、投入费用、营业利润、资产负债以及现金流量等指标。第三，企业在公布合并财务报表的同时，应该让年度的“分部营业利润资产表”作为其附注的形式进行披露。总之，通过分部财务报告的披露，可以让多元化的企业集团的风险得以控制，为其制定科学决策提供依据，因而具有重大的存在意義。
参考文献
[1]胡应兰，吴旭芳.浅谈合并财务报表局限性[J].咸宁学院学报，2008（12）：136- 137.
[2]艾玉芬.合并会计报表的局限性及其改进意见[J].黑龙江对外经贸，2010（08）：146- 147.
[3]陶青，孔纯.合并会计报表的局限性及改进[J]..财会月刊（综合版），2005（08）：：44- 45..
[4]左树忠，刘杰..试论合并报表的局限性[J].财务管理，2007（05）：107.
[5]张雪莲.合并会计报表反映局限性的两个方面[J].商界，2006（12）：81.
作者简介：王亚男（1975-），女，河南驻马店人，河南城建学院，会计师，研究方向：财务会计。
（编辑：刘影）
【关键词】合并财务报表 信息披露 局限性
随着社会主义市场经济的不断发展，企业集团化已经成为了当期企业发展的大趋势，这给企业的财务管理工作带来了一定的困难，合并财务报表应运而生。合并财务报表能够反映整个企业在一定时期内的生产经营状况和财务资金状况，为企业的正确决策提供了依据，有利于企业的长远发展。但不可否认的是，合并财务报表在信息披露上有着一定的局限性，笔者对此作了简要分析。
一、合并财务报表的特征
合并财务报表是指企业集团的母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营状况及资金流向流量的报表，它主要建立在母公司和各个子公司单独编制的财务报表的基础上。一般来说，合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并损益表、合并利润分配表、合并资金流量表以及相应的附表附注等组成，这些表综合反映了企业集团的总体财务情况，构成了一个财务报表体系。与某一个企业独立编制的财务报表相比，合并财务报表具有以下几个特征：第一，合并财务报表的反映主体是企业集团，而不是某一个企业，而这时企业集团的特点是会计主体，非法律主体。第二，合并财务报表的编制主体是企业集团内部的控股公司或者母公司，而不是某一个企业单独编制的。第三，合并财务报表的编制基础是各个子公司的个别会计报表，而不是某一个企业内部的会计账簿记录。第四，合并财务报表的编制方法是采用工作底稿编制抵消和调整分录，而不是通过系统的账簿记录进行填列。
二、分析合并财务报表在信息披露方面的局限性
在经济全球化、企业集团化的今天，合并财务报表发挥着综合反映企业整体财务情况的作用，但也因为一些原因在信息披露方面具有着一定的局限性。跨行业跨地区合并现象的产生，导致了会计信息使用者的多元化，再加上会计信息质量的要求不断提高和会计技术的不断发展，用综合性的报表合并导致了一些实用的信息被埋没，体现了报表合并在信息披露方面的局限性越来越明显。
（一）合并财务报表的通用性较差
合并财务报表能够在一定程度上反映了集团整体的财务状况，但是通用性却很差。我们可以拿企业的债务情况来说，因为偿债或者清偿仍然是独立的法律主体的权利和义务，因此合并资产报表中的资产债务或者债权主体不能从合并中划等号。例如，母公司的债权人只能向母公司的资产中去实现，而不能向子公司索取，而子公司的债权人也只限于子公司资产，不能向资产合并的财务报表中去索取。总之，合并之后的集团公司的财务信息，例如偿债能力、资产、权益等信息，对于母公司或者子公司来说没有较强的通用性，也就显得没有意义了。
（二）容易受到个别会计报表质量的影响
从社会主义市场经济的环境来说，因为我国的经济体制转换还不太成熟，宏观监督机制还不是很完善，再加上一些企业经营者的法律意识较差，自我约束能力不强，很容易在个别会计报表上出现信息失真失实的情况，再加上会计核算方法不统一的问题，合并财务会计报表信息的质量很容易受到影响。首先，企业集团的合并财务报表是建立在各个企业单独编制的财务报表上，如果个别企业的会计报表真实性差，也就严重影响了合并财务报表的信息真实性。经济利益、商业利益的驱使，或者采用的会计核算方法本身的缺陷等原因，个别财务报表信息失真现象在所难免这就给合并财务报表的信息质量带来了威胁。其次，纳入企业集团的合并财务报表的每一个子公司都是一个独立的会计主体，他们拥有着自己的一套会计核算方法，而母公司很难对他们的会计政策和会计核算方法进行统一干预。因此，受到不同的会计核算方法的影响，企业集团的合并财务报表在同一会计项目上，存在着计量和处理方法上的不统一，也就影响了会计信息揭示的企业信息真实性。
（三）合并财务报表的信息相关度不高
企业集团的合并财务报表的信息相关度不高，影响了使用者的科学决策。目前看來，企业的合并方式有横向合并、纵向合并和混合合并三种，而其中的混合合并使得企业形成了跨行业的企业集团。随着社会主义市场经济的不断发展，越来越多的企业走向了混合合并道路，创造了一条多元化的经营发展路线。但是，在企业混合合并大浪潮的今天，不同业务性质的公司越来越频繁地出现，给集团企业的会计核算带来了困难。因为业务的多元化甚至不同化，母公司和子公司的会计核算内容不同，而建立在各个公司会计报表基础上的合并财务报表也就很难揭示不同地域、行业和业务之间的盈利状况和风险状况。也就是说，合并财务报表的信息相关度不高。这样一来，信息使用者要想做出科学的决策，就是难如登天的事情了。
三、如何提高合并财务报表在信息披露中的有效性
（一）增强报表披露的充分度
为了解决合并财产报表的通用性不强的问题，应该加大企业的报表披露充分度，促进会计合并报表能够具体反映企业的实际状况。增强报表披露的充分度可以采取以下方法：在合并财务报表中增设明细栏进行补充说明，改进合并财产报表格式和项目等。例如，在合并财务报表中增设“母公司”、“子公司”、“内部相关度”等明细栏，可以让使用者更明确地看到母公司与子公司的采取状况与经营成果，进而对企业的以前经营状况和未来发展状况做好分析和预测。此外，公司在公布企业集团的合并财务报表的同时，也应该公布各个企业的会计报表，并加上附注和说明，方便信息使用者自行核对和分析。但是，我们还是不可否认，任何合并财务报表提供的信息都有一定的局限性，使用者在阅读合并财务报表的时候，应该关注其中的附注与说明，并结合个别会计报表进行分析，以提高信息披露的充分度。 （二）提高子公司的个别财务报表质量
由于合并财务报表是以子公司的个别财务报表为基础的，要想提高合并财务报表的信息披露力度，就要提高子公司的个别会计报表的质量。在现代社会主义市场经济条件下，企业的财务报表信息失真已经成为了影响我国的企业健康长远发展的严重问题。但是，提高子公司的个别财务报表质量，可以从以下几个方面出发：第一，国家要加大对于《会计法》及相关法律法规制度的宣传教育活动，并逐渐建立健全约束机制，督促企业生产者和经营者的法律意识得以树立，加大对企业违法行为的处罚力度，促进企业经济实体提供真实、客观、完整的会计环境，构建一个良好的宏观环境。第二，企业集团和子企业要加大对企业会计人员职业道德建设和业务水平建设，定期组织会计人员进行业务培训，提高他们的业务水平和职业道德水平，以提高他们的会计信息质量意识。第三，企业集团和子企业应该加大企业财务管理制度建设，确保会计核算程序得以落实，完善各个程序的签字盖章制度，保证会计报表的公允性，以提高独立会计报表的信息质量。
（三）编制分部财务报告
针对混合合并的企业，集体企业应该对其编制分部的采取报告，确保合并财务报表的信息相关度得以提高，适用性增强。因为环境、地区不同的原因，各个企业在财务指标上有着巨大的不同，再加上不同行业的合并，行业之间的差距导致了合并财务报表信息相关度极差。为了解决这个问题，企业可以编制分部采取报告，满足不同的信息使用者的信息需要。编制分部的财务报告，将在不同行业、地区和环境的企业进行区别和归纳，可以有效弥补合并报表的信息综合性较强的问题，还可以增强信息使用者对于具体行业和地区的经营状况的了解，为其进行科学分析做出了积极的贡献。那么，如何编制分部财务报告呢？第一，对于企业集团内部的所有子公司进行分部，以行业分部为一级基础，地区分部为二级基础，确定好每一个子公司的具体分部。第二，对于具体分部的公司进行财务报表核算方法、核算内容进行规定，分部披露企业的静夜收入、营业成本、投入费用、营业利润、资产负债以及现金流量等指标。第三，企业在公布合并财务报表的同时，应该让年度的“分部营业利润资产表”作为其附注的形式进行披露。总之，通过分部财务报告的披露，可以让多元化的企业集团的风险得以控制，为其制定科学决策提供依据，因而具有重大的存在意義。
参考文献
[1]胡应兰，吴旭芳.浅谈合并财务报表局限性[J].咸宁学院学报，2008（12）：136- 137.
[2]艾玉芬.合并会计报表的局限性及其改进意见[J].黑龙江对外经贸，2010（08）：146- 147.
[3]陶青，孔纯.合并会计报表的局限性及改进[J]..财会月刊（综合版），2005（08）：：44- 45..
[4]左树忠，刘杰..试论合并报表的局限性[J].财务管理，2007（05）：107.
[5]张雪莲.合并会计报表反映局限性的两个方面[J].商界，2006（12）：81.
作者简介：王亚男（1975-），女，河南驻马店人，河南城建学院，会计师，研究方向：财务会计。
（编辑：刘影）