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在《小企业会计准则》（2011）发布之前，许多小企业执行《小企业会计制度》（2004），也有一些小企业执行《企业会计准则》（2006）。《小企业会计准则》与上述两套会计标准在许多方面有很大差异。小企业会计人员必须全面了解《小企业会计准则》在各类会计要素的会计处理方面与上述两套标准的差异，这是正确执行的关键，而掌握这些差异的关键是全面深入地理解《小企业会计准则》的制定理念。本文将《小企业会计准则》的制定理念梳理归纳为三个“充分”，即“充分协调税法”、“充分简化核算”、“充分对接《企业会计准则》”。本文以下内容阐述这三个“充分”的内涵、缘由及对其的评价。
一、充分协调税法
2006年2月，财政部发布《企业会计准则》，要求上市公司率先于2007年开始实施。但《企业会计准则》仅适用于大中型企业，小企业仍执行2004年发布的《小企业会计制度》，我国新一轮会计标准改革的系统工程仍未完成。2009年，财政部着手《小企业会计准则》制定工作。一个核心问题是，《小企业会计准则》应为谁服务，即“服务对象”问题，也是“小企业财务报告目标”问题。在这个问题上，《小企业会计准则》完全抛弃了《企业会计准则》和《中小主体国际财务报告准则》，确立了独特的“服务对象”，即将“最大限度地服务于纳税申报与征管”作为小企业财务报告的基本目标。这一基本目标在《小企业会计准则》中的具体体现是，小企业资产、负债、收入、费用等主要要素的会计处理与税法及其相关规定实现了充分协调，以下分析两个关键的方面。
1.资产的计量原则
《小企业会计准则》第六条规定：“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备”；《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括……等，以历史成本为计税基础，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除……外，不得调整该资产的计税基础”。
资产计量及其减值处理是会计核算中的关键问题。在当前国内外主流会计标准体系中，资产计量均采用混合计量模式，企业可以依据管理意图选择对不同资产应用包括历史成本在内的多种计量属性；近年来，更多地采用基于市场价值的计量属性的趋势越来越明显，因为基于市场价值的计量属性能传递持有期间资产风险度量的信号，引导管理层关注企业资产的风险管理问题。《小企业会计准则》要求小企业所有资产按成本计量、持有期间不计提减值，这与主流会计标准存在显著差异。毫无疑问，这种做法完全是出于向税法相关规范充分协调的考虑，其好处是将小企业财务报告的服务对象锁定为税务部门，减少小企业纳税调整事项，其缺陷是大大降低了对小企业资产的风险核算要求，可能损害资产负债表的信息含量，另外使用传统资产定义但放弃减值操作的做法也存在理论冲突，因为“预期经济利益”是资产的重要特征之一，如减少或消失，则应调整资产金额或将其从资产负债表中剔出。
2.收入的确认原则
《小企业会计准则》第五十九条规定：“通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权力时，确认销售商品收入”；《增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：销售货物或应税劳务，为收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天”。
关于收入的确认，会计遵循实质重于形式原则和谨慎性原则，侧重于收入在经济实质上的实现，而不仅仅是收入在法律形式上的实现，在具体操作上，对于最常见的销售商品收入，要求同时满足下列条件才能确认收入的实现：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠的计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
税法有多处涉及收入确认问题。除《增值税暂行条例》外，国家税务总局国税函【2008】875号，在销售收入确认方面，提出了与会计相似的收入确认要求，并辅以常见销售形式下收入确认的时点说明。分析上述规定，可知，税法上应税收入确定的基本条件是根据经济交易完成的法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调发出商品、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据。
收入确认是企业会计核算的关键问题。从《小企业会计准则》的收入确认规范来看，它既遵循与税法充分协调的宗旨又考虑了充分简化核算的原则。在销售收入确认方面，《小企业会计准则》没有采用国税函【2008】875号的规范，即使这些规范与会计相似、容易被会计人员理解和接受，而是参照了《增值税暂行条例》的规定。其原因可能有两点：一是凸显税法收入确认的实质，即“强调发出商品、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据”；二是尽量清除职业判断，使收入确认简单、清晰、有操作性。这样的结果是，《小企业会计准则》在收入确认基本原则方面参照了《增值税暂行条例》，而在具体销售形式的描述上又参照了国税函【2008】875号。
除了资产计量和收入核算等核心方面外，《小企业会计准则》的具体规范与税法协调的内容还很多，彰显了“税务部门为第一服务对象”的特征。那么，该做法的依据是什么呢？众所周知，财务报告的主要目的是解决信息不对称问题。信息不对称问题是由于企业所有者与经营者分离所致。上述问题主要存在于以上市公司为主的股份公司中，在小企业中一般不存在这种情况。通常，小企业的所有者与经营者集于一身，他们对企业财务与经营情况了解详尽，不存在信息不对称问题。因而小企业财务报告的服务对象与大中企业存在显著差异。在实务中，小企业财务报告主要报送税务部门、统计部门以及银行（在需要时）。财政部（2010）征求意见时发现，85%的反馈意见认为，小企业会计准则与税法应尽量协调。另有调查（2012）发现，95%的小企业提供的财务报告主要用于纳税，52%的小企业财务报告用于内部管理。这样看来，《小企业会计准则》将税务部门作为第一服务对象是切合实际的。
二、充分简化核算 “充分简化核算”是《小企业会计准则》的另一主要特征。事实上，“充分协调税法”是“充分简化核算”的重要前提条件，它不仅使小企业财务报告核算充分简化，而且大幅度减少了纳税调整事项，是小企业会计核算得到简化的主要原因。例如，出于与税法充分协调之考虑，《小企业会计准则》取消了资产减值、删除了收入确认的实质重于形式原则、将自行建造固定资产的成本归集点由“达到预定可使用状态时”替换为“竣工决算时”。上述三项会计处理的简化主要体现在剔除了其中的职业判断，使操作性得到大大提高。资产减值迹象的判断是会计核算的难点，小企业在这方面做得不好；收入确认的条件涉及许多职业判断的内容，如风险和报酬是否转移，操作难度也很大；相对于“竣工决算”，“达到预定可使用状态”也因需要职业判断而难以操作。上述三项会计处理与税法协调后，其中的职业判断均被剔除，会计核算大大简化，非常便于操作。
除了在主要会计要素核算方面与税法相关条款充分协调以外，《小企业会计准则》在一些其他方面还采用了税法的相关理念。税法中蕴含着一个理念，即营业以外收入从性质上分析具有同质性，均属于“利得”范畴。《小企业会计准则》将该理念运用于具体规范之中：将与生产营业无直接关系的各项收入全部计入“营业外收入”、将与生产营业无直接关系的各项支出均计入“营业外支出”。虽然“营业外收入”和“营业外支出”两个科目核算的内容较以前有所增加，但归类标准的逻辑线条变得清晰了，会计处理操作简单了。另外，按照该做法，原归入“资本公积”科目核算的“政府补助”和原归入“管理费用”科目核算的“汇兑损益”均计入上述两个科目，“资本公积”等相关科目的会计核算也大大简化。
另外，统一采用直线摊销法、使用应付税款法核算所得税费用以及消除外币报表折算差异等做法均体现了《小企业会计准则》充分简化会计核算的基本思想。
对《小企业会计准则》而言，如果说“充分协调税法”是出于切合小企业财务报告使用者实际之考虑，那么，“充分简化核算”就是出于切合小企业会计核算实际情况之考虑。小企业会计核算资源非常有限，许多小企业甚至没有任何会计核算资源。小企业的会计核算标准必须充分地简化，这是《小企业会计准则》得以顺利实施的前提条件。
三、充分对接《企业会计准则》
《小企业会计准则》与《企业会计准则》是我国会计标准体系的主要内容，如何协调两者关系是一个非常关键的问题。理论界存在两种观点：一是“独立观”，认为《小企业会计准则》应是一套完整的、可独立实施的准则；二是“发展观”，认为《小企业会计准则》只涉及小企业常规业务，非常规业务的会计处理参照《企业会计准则》的规定。《小企业会计准则》采纳了“发展观”，将其与《企业会计准则》有机联系起来，实现了两者的完美对接，构建了一个合理分工、有序衔接的会计标准体系。
为充分对接《企业会计准则》，《小企业会计准则》进行了如下改革：
第一，对原《小企业会计制度》的会计科目进行大幅度改革，包括：“拆分”一些科目，如将“应收股息”科目拆分为“应收股利”和“应收利息”；“增加”一些科目，如生物资产的相关科目；“合并”一些科目，如“应付工资”和“应付福利费”合并为“应付职工薪酬”；“取消”一些科目，如取消“待摊费用”和“预提费用”等。上述改革实现了《小企业会计准则》与《企业会计准则》会计科目的统一，为两者对接打下坚实基础。
第二，主要规范小企业常见业务的会计处理，不涉及“股份支付”、“企业合并”和“每股收益”等小企业极少出现的业务的会计处理；同时，为确保会计处理规范的严密性，规定，《小企业会计准则》未作规范的，可参照《企业会计准则》，确保小企业极少出现的业务在出现时仍有会计处理的参照依据，在会计处理规范方面实现了两者充分对接。
第三，规定，已执行《小企业会计准则》的小企业一旦公开发行股票债券或因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业或金融企业的，应转为执行《企业会计准则》；该规定为小企业发展壮大情况下会计标准的转化打通了通道，该操作是以两者的充分对接为前提条件的。
充分对接《企业会计准则》的意义至少体现在以下几方面：
第一，构建了一个既各有侧重又协调统一的会计标准体系。《小企业会计准则》和《企业会计准则》是我国会计标准体系中最重要的组成部分，两套准则的合理分工和有序衔接对构建协调统一的会计标准体系有重大意义。
第二，有利于小企业会计人员能够快速掌握和应用《小企业会计准则》。《企业会计准则》于2006年发布，经过5年多宣传和培训，多数会计从业人员已经比较熟悉。《小企业会计准则》与《企业会计准则》充分对接能使小企业会计人员迅速掌握相关的会计处理规范，对正确应用和顺利执行有重要意义。
第三，有利于形成统一的会计培训课程体系。我国目前的会计培训课程均基于《企业会计准则》。《小企业会计准则》与《企业会计准则》的充分对接，尤其是会计核算科目的统一，对于形成统一的会计培训课程体系有重要意义。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.小企业会计准则[M].经济科学出版社，2011.
[2]财政部会计司杨敏.企业会计标准体系建设的又一重大系统工程.2011.
[3]章雁.从税收角度看《小企业会计准则》[J].新会计，2012（3）.
一、充分协调税法
2006年2月，财政部发布《企业会计准则》，要求上市公司率先于2007年开始实施。但《企业会计准则》仅适用于大中型企业，小企业仍执行2004年发布的《小企业会计制度》，我国新一轮会计标准改革的系统工程仍未完成。2009年，财政部着手《小企业会计准则》制定工作。一个核心问题是，《小企业会计准则》应为谁服务，即“服务对象”问题，也是“小企业财务报告目标”问题。在这个问题上，《小企业会计准则》完全抛弃了《企业会计准则》和《中小主体国际财务报告准则》，确立了独特的“服务对象”，即将“最大限度地服务于纳税申报与征管”作为小企业财务报告的基本目标。这一基本目标在《小企业会计准则》中的具体体现是，小企业资产、负债、收入、费用等主要要素的会计处理与税法及其相关规定实现了充分协调，以下分析两个关键的方面。
1.资产的计量原则
《小企业会计准则》第六条规定：“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备”；《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括……等，以历史成本为计税基础，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除……外，不得调整该资产的计税基础”。
资产计量及其减值处理是会计核算中的关键问题。在当前国内外主流会计标准体系中，资产计量均采用混合计量模式，企业可以依据管理意图选择对不同资产应用包括历史成本在内的多种计量属性；近年来，更多地采用基于市场价值的计量属性的趋势越来越明显，因为基于市场价值的计量属性能传递持有期间资产风险度量的信号，引导管理层关注企业资产的风险管理问题。《小企业会计准则》要求小企业所有资产按成本计量、持有期间不计提减值，这与主流会计标准存在显著差异。毫无疑问，这种做法完全是出于向税法相关规范充分协调的考虑，其好处是将小企业财务报告的服务对象锁定为税务部门，减少小企业纳税调整事项，其缺陷是大大降低了对小企业资产的风险核算要求，可能损害资产负债表的信息含量，另外使用传统资产定义但放弃减值操作的做法也存在理论冲突，因为“预期经济利益”是资产的重要特征之一，如减少或消失，则应调整资产金额或将其从资产负债表中剔出。
2.收入的确认原则
《小企业会计准则》第五十九条规定：“通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权力时，确认销售商品收入”；《增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：销售货物或应税劳务，为收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天”。
关于收入的确认，会计遵循实质重于形式原则和谨慎性原则，侧重于收入在经济实质上的实现，而不仅仅是收入在法律形式上的实现，在具体操作上，对于最常见的销售商品收入，要求同时满足下列条件才能确认收入的实现：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠的计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
税法有多处涉及收入确认问题。除《增值税暂行条例》外，国家税务总局国税函【2008】875号，在销售收入确认方面，提出了与会计相似的收入确认要求，并辅以常见销售形式下收入确认的时点说明。分析上述规定，可知，税法上应税收入确定的基本条件是根据经济交易完成的法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调发出商品、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据。
收入确认是企业会计核算的关键问题。从《小企业会计准则》的收入确认规范来看，它既遵循与税法充分协调的宗旨又考虑了充分简化核算的原则。在销售收入确认方面，《小企业会计准则》没有采用国税函【2008】875号的规范，即使这些规范与会计相似、容易被会计人员理解和接受，而是参照了《增值税暂行条例》的规定。其原因可能有两点：一是凸显税法收入确认的实质，即“强调发出商品、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据”；二是尽量清除职业判断，使收入确认简单、清晰、有操作性。这样的结果是，《小企业会计准则》在收入确认基本原则方面参照了《增值税暂行条例》，而在具体销售形式的描述上又参照了国税函【2008】875号。
除了资产计量和收入核算等核心方面外，《小企业会计准则》的具体规范与税法协调的内容还很多，彰显了“税务部门为第一服务对象”的特征。那么，该做法的依据是什么呢？众所周知，财务报告的主要目的是解决信息不对称问题。信息不对称问题是由于企业所有者与经营者分离所致。上述问题主要存在于以上市公司为主的股份公司中，在小企业中一般不存在这种情况。通常，小企业的所有者与经营者集于一身，他们对企业财务与经营情况了解详尽，不存在信息不对称问题。因而小企业财务报告的服务对象与大中企业存在显著差异。在实务中，小企业财务报告主要报送税务部门、统计部门以及银行（在需要时）。财政部（2010）征求意见时发现，85%的反馈意见认为，小企业会计准则与税法应尽量协调。另有调查（2012）发现，95%的小企业提供的财务报告主要用于纳税，52%的小企业财务报告用于内部管理。这样看来，《小企业会计准则》将税务部门作为第一服务对象是切合实际的。
二、充分简化核算 “充分简化核算”是《小企业会计准则》的另一主要特征。事实上，“充分协调税法”是“充分简化核算”的重要前提条件，它不仅使小企业财务报告核算充分简化，而且大幅度减少了纳税调整事项，是小企业会计核算得到简化的主要原因。例如，出于与税法充分协调之考虑，《小企业会计准则》取消了资产减值、删除了收入确认的实质重于形式原则、将自行建造固定资产的成本归集点由“达到预定可使用状态时”替换为“竣工决算时”。上述三项会计处理的简化主要体现在剔除了其中的职业判断，使操作性得到大大提高。资产减值迹象的判断是会计核算的难点，小企业在这方面做得不好；收入确认的条件涉及许多职业判断的内容，如风险和报酬是否转移，操作难度也很大；相对于“竣工决算”，“达到预定可使用状态”也因需要职业判断而难以操作。上述三项会计处理与税法协调后，其中的职业判断均被剔除，会计核算大大简化，非常便于操作。
除了在主要会计要素核算方面与税法相关条款充分协调以外，《小企业会计准则》在一些其他方面还采用了税法的相关理念。税法中蕴含着一个理念，即营业以外收入从性质上分析具有同质性，均属于“利得”范畴。《小企业会计准则》将该理念运用于具体规范之中：将与生产营业无直接关系的各项收入全部计入“营业外收入”、将与生产营业无直接关系的各项支出均计入“营业外支出”。虽然“营业外收入”和“营业外支出”两个科目核算的内容较以前有所增加，但归类标准的逻辑线条变得清晰了，会计处理操作简单了。另外，按照该做法，原归入“资本公积”科目核算的“政府补助”和原归入“管理费用”科目核算的“汇兑损益”均计入上述两个科目，“资本公积”等相关科目的会计核算也大大简化。
另外，统一采用直线摊销法、使用应付税款法核算所得税费用以及消除外币报表折算差异等做法均体现了《小企业会计准则》充分简化会计核算的基本思想。
对《小企业会计准则》而言，如果说“充分协调税法”是出于切合小企业财务报告使用者实际之考虑，那么，“充分简化核算”就是出于切合小企业会计核算实际情况之考虑。小企业会计核算资源非常有限，许多小企业甚至没有任何会计核算资源。小企业的会计核算标准必须充分地简化，这是《小企业会计准则》得以顺利实施的前提条件。
三、充分对接《企业会计准则》
《小企业会计准则》与《企业会计准则》是我国会计标准体系的主要内容，如何协调两者关系是一个非常关键的问题。理论界存在两种观点：一是“独立观”，认为《小企业会计准则》应是一套完整的、可独立实施的准则；二是“发展观”，认为《小企业会计准则》只涉及小企业常规业务，非常规业务的会计处理参照《企业会计准则》的规定。《小企业会计准则》采纳了“发展观”，将其与《企业会计准则》有机联系起来，实现了两者的完美对接，构建了一个合理分工、有序衔接的会计标准体系。
为充分对接《企业会计准则》，《小企业会计准则》进行了如下改革：
第一，对原《小企业会计制度》的会计科目进行大幅度改革，包括：“拆分”一些科目，如将“应收股息”科目拆分为“应收股利”和“应收利息”；“增加”一些科目，如生物资产的相关科目；“合并”一些科目，如“应付工资”和“应付福利费”合并为“应付职工薪酬”；“取消”一些科目，如取消“待摊费用”和“预提费用”等。上述改革实现了《小企业会计准则》与《企业会计准则》会计科目的统一，为两者对接打下坚实基础。
第二，主要规范小企业常见业务的会计处理，不涉及“股份支付”、“企业合并”和“每股收益”等小企业极少出现的业务的会计处理；同时，为确保会计处理规范的严密性，规定，《小企业会计准则》未作规范的，可参照《企业会计准则》，确保小企业极少出现的业务在出现时仍有会计处理的参照依据，在会计处理规范方面实现了两者充分对接。
第三，规定，已执行《小企业会计准则》的小企业一旦公开发行股票债券或因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业或金融企业的，应转为执行《企业会计准则》；该规定为小企业发展壮大情况下会计标准的转化打通了通道，该操作是以两者的充分对接为前提条件的。
充分对接《企业会计准则》的意义至少体现在以下几方面：
第一，构建了一个既各有侧重又协调统一的会计标准体系。《小企业会计准则》和《企业会计准则》是我国会计标准体系中最重要的组成部分，两套准则的合理分工和有序衔接对构建协调统一的会计标准体系有重大意义。
第二，有利于小企业会计人员能够快速掌握和应用《小企业会计准则》。《企业会计准则》于2006年发布，经过5年多宣传和培训，多数会计从业人员已经比较熟悉。《小企业会计准则》与《企业会计准则》充分对接能使小企业会计人员迅速掌握相关的会计处理规范，对正确应用和顺利执行有重要意义。
第三，有利于形成统一的会计培训课程体系。我国目前的会计培训课程均基于《企业会计准则》。《小企业会计准则》与《企业会计准则》的充分对接，尤其是会计核算科目的统一，对于形成统一的会计培训课程体系有重要意义。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.小企业会计准则[M].经济科学出版社，2011.
[2]财政部会计司杨敏.企业会计标准体系建设的又一重大系统工程.2011.
[3]章雁.从税收角度看《小企业会计准则》[J].新会计，2012（3）.