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【摘 要】 上市公司爆出财务造假、违规进行虚假信息披露在资本市场频频发生。本文根据2019年证监会披露的对上市公司和会计师事务所的行政处罚，以瑞华会计师事务所审计成都华泽钴镍材料股份有限公司失败作为案例进行分析，剖析被审方的造假详情，审计方的失败原因，并从中得到启示。
【关键词】 审计失败 案例分析 关联方交易
一、背景简介
（一）华泽钴镍公司与瑞华所簡介。华泽钴镍的前身陕西华泽钴镍金属有限公司（以下简称“陕西华泽”）成立于 2004年12月，并于2014年1月成功借壳成都聚友网络股份有限公司，在深圳证券交易所上市，公司在重新上市后更名为成都华泽钴镍材料股份有限公司（以下简称“华泽钴镍”）。瑞华会计师事务所受聘于华泽钴镍成为其审计机构为其审计2013、2014年的财务数据，并且出具审计报告。
（二）瑞华所对华泽钴镍审计失败案例介绍。华泽钴镍自成立以来，实际控制人就是王氏家族：王涛任董事长、王应虎（王辉、王涛之父）任副董事长、王辉任董事。华泽钴镍、陕西华泽镍钴金属有限公司（以下简称陕西华泽）、陕西天慕灏锦商贸有限责任公司（以下简称天慕灏锦）、陕西臻泰融佳工贸有限公司（以下简称臻泰融佳）、陕西星王企业集团有限公司（以下简称星王集团）构成关联方。华泽钴镍实际控制人借用关联方交易的方式将华泽钴镍的巨额资金转移至其家族控制另一企业集团——星王集团，致使华泽钴镍的日常正常生产经营难以为继，严重损害了华泽钴镍的利益，同时也严重侵害了中小股东、债权人等其他利益相关者的权益。为掩盖关联方长期占用资金的事实，王涛安排人员搜集票据复印件，将无效票据入账充当还款。金融工具-商业票据是此次华泽钴镍遭巨额资金占用一案中用来资金腾挪的主要工具。而瑞华会计师事务所在连续两年的审计过程中并未发觉控股股东存在上述行为，并对华泽钴镍 2013 年和 2014 年的财务报告均出具错误的审计意见，导致审计失败。
二、造假详情
（一）华泽钴镍与天慕灏锦、臻泰融佳进行虚假合同交易。陕西华泽与天慕灏锦、臻泰融佳之间无商品购销出入库记录，往来凭证所附的购销合同未实际履行。所以陕西华泽与天慕灏锦、臻泰融佳之间的购销合同为虚假的。2013年至2015年，其上市公司的资产分别在各年被占用为3.69亿、7.55亿、8.99亿，合计超过20亿。交易金额巨大，对于华泽钴镍的经营发展产生了重大的影响。
（二）华泽钴镍通过非关联方向关联方提供资金。王涛安排陕西华泽通过陕西盛华、陕西青润和、陕西天港向关联方提供资金，陕西华泽与上述三家公司之间无真实业务往来。陕西华泽划转资金的主要方式为：开立本票支付资金，该部分资金均于开立当日即背书转让给星王集团并于当日兑付;开立银行承兑汇票支付资金;通过代上述三家公司支付资金的名义，向关联方转账或转让银行承兑汇票等。
（三）利用无效票据掩盖关联方长期占用资金事实。2013年年报、2014年年报和2015年半年报存在虚假记载为掩盖关联方长期占用资金的事实，王涛安排人员搜集票据复印件，将无效票据入账充当还款。下表为根据证监会发布内容整理出2013 年至 2015 年上半年华泽钴镍应收票据实际情况。华泽钴镍2013年应收票据的期末余额为1，325，270，000元，其中1，319，170，000元为无效票据。2014年应收票据的期末余额为1，363，931，170元，其中1，361，531，170元为无效票据。2015年上半年应收票据的期末余额为1，099，000，000元，其中1，098，700，000元为无效票据定。
三、审计失责具体表现
（一）未充分了解被审单位及其环境。会计师事务所在接受业务，吸纳客户的同时，也要审慎对客户进行调查研究，掌握被审计单位的情况。包括被审计单位所处行业的风险、公司治理的风险，经营的风险等的充分了解，避免因企业经营不佳导致财务造假所带来的审计失败风险。瑞华所在2013年和2014年年度报告审计过程中，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等，而是分别询问非公司治理层成员华泽钴镍财务总监郭某红和发展部经理王某锋以履行这一询问程序。并且华泽钴镍的公司治理结构不合理，股权集中于王氏子女。所以瑞华会计师事务所基于对华泽钴镍治理层及管理层的信任，对华泽钴镍公司治理情况了解不足，因而未能恰当识别华泽钴镍存在的舞弊风险。
（二）未实施恰当的审计程序。分析性审计程序是一种审计方法，也被称为分析性程序。恰当执行分析性程序，能够确认是否存在异常变化、发现潜在的违规或违法行为。因为应收票据余额在审计基准日前后激增又剧减存在异常情况，具体为华泽钴镍应收票据在2013年和2014年均存在于资产负债表日前两个月集中背书转入，并于资产负债表日后1月至3月集中背书转出，截至审计盘点日（资产负债表日后3月份）实存票据余额为零。瑞华所在审计时对发现的应收票据异常变化情况向华泽钴镍相关人员询问原因并索要证据，在华泽钴镍方面难以及时提供证据时，瑞华仅将华泽钴镍相关人员的口头解释记录在审计底稿中，未就该异常情况实施期末盘点、抽样检查等进一步审计程序，也未就该应收票据分析其本期发生额及前手情况，以致其未能发现华泽钴镍存在大额应收票据造假现象，出具了不恰当的审计意见。
四、审计启示
（一）应注意了解被审单位及其环境。注册会计师在风险评估阶段了解被审计单位及其环境时，应特别关注被审计单位的股权结构、控股股东背景信息等情况，识别与评估被审计单位是否存在控股股东舞弊风险、在关联方交易领域是否存在重大错报风险。
在本案例中，若注册会计师在风险评估阶段仔细查阅华泽钴镍与股权结构及公司治理有关的信息就会发现华泽钴镍完全由王氏家族掌控，且由王氏家族 100%控股的星王集团存在融资困境，在制定下一步审计计划及程序时，重点关注被审计单位与关联方星王集团是否存在交易、是否存在大额异常交易。如果对这些事项保持足够的关注，在发现公司与天慕灏锦、臻泰融佳两公司间存在大额异常交易时，进一步对这两家公司的工商登记信息及股权结构等情况进行了解，可很容易发现这两家公司与大宝矿业和星王集团间的关联关系，进而可识别出这两家公司实际为华泽钴镍的关联方，其间发生的交易实际为关联方交易。
（二）注册会计师应严格规范审计程序。注册会计师应严格执行分析性程序。因为本文的主角华泽钴镍与关联方的交易情况中，存在诸多隐瞒和掩盖，合理运用分析程序可提高发现该类舞弊行为的效率，可通过分析性程序发现华泽钴镍的应收、应付票据科目存在大额异常变动情况。进而设计进一步审计程序，对票据进行抽查、检查票据前手情况、检查与票据相关交易的商业理由等，以调查相关票据大额异常变动原因。
【关键词】 审计失败 案例分析 关联方交易
一、背景简介
（一）华泽钴镍公司与瑞华所簡介。华泽钴镍的前身陕西华泽钴镍金属有限公司（以下简称“陕西华泽”）成立于 2004年12月，并于2014年1月成功借壳成都聚友网络股份有限公司，在深圳证券交易所上市，公司在重新上市后更名为成都华泽钴镍材料股份有限公司（以下简称“华泽钴镍”）。瑞华会计师事务所受聘于华泽钴镍成为其审计机构为其审计2013、2014年的财务数据，并且出具审计报告。
（二）瑞华所对华泽钴镍审计失败案例介绍。华泽钴镍自成立以来，实际控制人就是王氏家族：王涛任董事长、王应虎（王辉、王涛之父）任副董事长、王辉任董事。华泽钴镍、陕西华泽镍钴金属有限公司（以下简称陕西华泽）、陕西天慕灏锦商贸有限责任公司（以下简称天慕灏锦）、陕西臻泰融佳工贸有限公司（以下简称臻泰融佳）、陕西星王企业集团有限公司（以下简称星王集团）构成关联方。华泽钴镍实际控制人借用关联方交易的方式将华泽钴镍的巨额资金转移至其家族控制另一企业集团——星王集团，致使华泽钴镍的日常正常生产经营难以为继，严重损害了华泽钴镍的利益，同时也严重侵害了中小股东、债权人等其他利益相关者的权益。为掩盖关联方长期占用资金的事实，王涛安排人员搜集票据复印件，将无效票据入账充当还款。金融工具-商业票据是此次华泽钴镍遭巨额资金占用一案中用来资金腾挪的主要工具。而瑞华会计师事务所在连续两年的审计过程中并未发觉控股股东存在上述行为，并对华泽钴镍 2013 年和 2014 年的财务报告均出具错误的审计意见，导致审计失败。
二、造假详情
（一）华泽钴镍与天慕灏锦、臻泰融佳进行虚假合同交易。陕西华泽与天慕灏锦、臻泰融佳之间无商品购销出入库记录，往来凭证所附的购销合同未实际履行。所以陕西华泽与天慕灏锦、臻泰融佳之间的购销合同为虚假的。2013年至2015年，其上市公司的资产分别在各年被占用为3.69亿、7.55亿、8.99亿，合计超过20亿。交易金额巨大，对于华泽钴镍的经营发展产生了重大的影响。
（二）华泽钴镍通过非关联方向关联方提供资金。王涛安排陕西华泽通过陕西盛华、陕西青润和、陕西天港向关联方提供资金，陕西华泽与上述三家公司之间无真实业务往来。陕西华泽划转资金的主要方式为：开立本票支付资金，该部分资金均于开立当日即背书转让给星王集团并于当日兑付;开立银行承兑汇票支付资金;通过代上述三家公司支付资金的名义，向关联方转账或转让银行承兑汇票等。
（三）利用无效票据掩盖关联方长期占用资金事实。2013年年报、2014年年报和2015年半年报存在虚假记载为掩盖关联方长期占用资金的事实，王涛安排人员搜集票据复印件，将无效票据入账充当还款。下表为根据证监会发布内容整理出2013 年至 2015 年上半年华泽钴镍应收票据实际情况。华泽钴镍2013年应收票据的期末余额为1，325，270，000元，其中1，319，170，000元为无效票据。2014年应收票据的期末余额为1，363，931，170元，其中1，361，531，170元为无效票据。2015年上半年应收票据的期末余额为1，099，000，000元，其中1，098，700，000元为无效票据定。
三、审计失责具体表现
（一）未充分了解被审单位及其环境。会计师事务所在接受业务，吸纳客户的同时，也要审慎对客户进行调查研究，掌握被审计单位的情况。包括被审计单位所处行业的风险、公司治理的风险，经营的风险等的充分了解，避免因企业经营不佳导致财务造假所带来的审计失败风险。瑞华所在2013年和2014年年度报告审计过程中，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等，而是分别询问非公司治理层成员华泽钴镍财务总监郭某红和发展部经理王某锋以履行这一询问程序。并且华泽钴镍的公司治理结构不合理，股权集中于王氏子女。所以瑞华会计师事务所基于对华泽钴镍治理层及管理层的信任，对华泽钴镍公司治理情况了解不足，因而未能恰当识别华泽钴镍存在的舞弊风险。
（二）未实施恰当的审计程序。分析性审计程序是一种审计方法，也被称为分析性程序。恰当执行分析性程序，能够确认是否存在异常变化、发现潜在的违规或违法行为。因为应收票据余额在审计基准日前后激增又剧减存在异常情况，具体为华泽钴镍应收票据在2013年和2014年均存在于资产负债表日前两个月集中背书转入，并于资产负债表日后1月至3月集中背书转出，截至审计盘点日（资产负债表日后3月份）实存票据余额为零。瑞华所在审计时对发现的应收票据异常变化情况向华泽钴镍相关人员询问原因并索要证据，在华泽钴镍方面难以及时提供证据时，瑞华仅将华泽钴镍相关人员的口头解释记录在审计底稿中，未就该异常情况实施期末盘点、抽样检查等进一步审计程序，也未就该应收票据分析其本期发生额及前手情况，以致其未能发现华泽钴镍存在大额应收票据造假现象，出具了不恰当的审计意见。
四、审计启示
（一）应注意了解被审单位及其环境。注册会计师在风险评估阶段了解被审计单位及其环境时，应特别关注被审计单位的股权结构、控股股东背景信息等情况，识别与评估被审计单位是否存在控股股东舞弊风险、在关联方交易领域是否存在重大错报风险。
在本案例中，若注册会计师在风险评估阶段仔细查阅华泽钴镍与股权结构及公司治理有关的信息就会发现华泽钴镍完全由王氏家族掌控，且由王氏家族 100%控股的星王集团存在融资困境，在制定下一步审计计划及程序时，重点关注被审计单位与关联方星王集团是否存在交易、是否存在大额异常交易。如果对这些事项保持足够的关注，在发现公司与天慕灏锦、臻泰融佳两公司间存在大额异常交易时，进一步对这两家公司的工商登记信息及股权结构等情况进行了解，可很容易发现这两家公司与大宝矿业和星王集团间的关联关系，进而可识别出这两家公司实际为华泽钴镍的关联方，其间发生的交易实际为关联方交易。
（二）注册会计师应严格规范审计程序。注册会计师应严格执行分析性程序。因为本文的主角华泽钴镍与关联方的交易情况中，存在诸多隐瞒和掩盖，合理运用分析程序可提高发现该类舞弊行为的效率，可通过分析性程序发现华泽钴镍的应收、应付票据科目存在大额异常变动情况。进而设计进一步审计程序，对票据进行抽查、检查票据前手情况、检查与票据相关交易的商业理由等，以调查相关票据大额异常变动原因。