论文部分内容阅读
摘要：企业在进行库存的会计核算时，第一步就是编制会计分录，虽然其方法已经相当成熟，但深入研究不难发现其仍然存在不足之处。通过分析编制会计分录的各种论著，亦可以看到编制库存会计分录的方法仍是可以提高和改进的。
关键词：库存核算；会计分录；方法改进
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）10-0-02
库存是企业资产的主要构成内容之一，物资的库存是占有资金比例最大的地方，因此，合理的库存储备数量，细致、严密的库存业务核算就显得尤为重要。但又因存货的可随时变现，在管理上容易造成资产流失，且存货经常不断的处于耗用、销售或重置状态，故务必要确保存货核算过程的正确性、合理性。
一、材料的采购
原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。采用实际成本核算，日常反映不出材料成本是节约还是超支，从而不能反映和考核物资采购业务的经营成果。因此这种方法通常适用于材料收发业务较少的企业。而对于材料收发业务较多并且计划成本资料较全、准确的企业，一般可以采用计划成本进行材料收发的核算，以简化核算和揭示材料成本差异。
但无论是实际成本方法还是计划成本方法，都存在这样那样的不足之处，现提出来与大家商榷。
1.实际成本法核算的提高
按实際成本计价，企业主要设置“在途物资”、“原材料”两个账户，“在途物资”核算企业外购材料的买价和各种费用，据以计算确定购入材料的实际采购成本，其借方登记购入材料的买价和采购费用，贷方登记结转完成采购过程、验收入库的实际采购成本，期末余额在借方，表示尚未运达企业或者已经运达企业但尚未入库的在途材料成本。“原材料”科目用来核算企业库存材料的实际成本的增减变动及其结存状况，其借方登记已验收入库材料实际成本的增加，贷方登记发出材料的实际成本的减少，期末余额在借方，表示库存材料的实际成本结余。对于企业而言，企业对于购入的材料，无论是否已经付款，一般都先记入“在途物资”账户，在材料验收入库结转成本时，再将其成本转入“原材料”账户。
但在实际成本计价法下，在未收到发票等账单的情况下，一般付款都会直接贷记“银行存款”等科目，然而这样却不能为每个供货商提供一个完整的往来账，对今后可能的对账形成不便。目前我国现行的是社会主义市场经济，商品市场是买方市场，正常情况是购货方欠款，即便先付款，也往往只预付部分，付款正常是不可能超过货款的，一般往来还是会表现为欠款形式。故建议采用应付账款明细账去补登记法。为了以后不必要区分往来单位究竟是挂在“应付账款”账户下还是“预付账款”账户下的情况，可将其统一挂在“应付账款”下。
再有，我国很多企业为加快物流和资金周转，提高经营效率，做生意很多时候会采用赊账经营。企业的应收账款占流动资金的50%以上，账款拖欠期平均是90多天。而现行的增值税体制，要求开出发票的当月就必须交税，这样很多企业在未收到货款情况下，往往会推迟开票，有时甚至在收到货款才开出发票。在这种情形下，会频繁暂估和红冲，直接导致工作量增加，差错率也增加。鉴于以上情况，为克服此缺点，货到票未到的采购业务，建议在月底暂估后，下月初可不用红字冲回，一直挂到收到发票等账单且入账，再行红冲。
2.计划成本法核算的改进
在计划成本下，主要设置“原材料”“材料采购”“材料成本差异”三个账户。原材料按计划成本核算所设置的“原材料”账户与按实际成本核算设置“原材料”账户基本相同，只是将其实际成本改为计划成本；“材料采购”账户用来核算企业购入材料的实际成本和结转入库的计划成本，并以此计算、确定材料成本差异，其借方登记购入材料的实际成本和结转入库材料实际成本小于计划成本的节约差，贷方登记入库材料的计划成本和结转入库材料实际成本大于计划成本超支差，期末余额在借方，表示在途材料的实际成本；“材料成本差异”用以核算企业库存材料实际成本和计划成本之间的超支或节约差异额的增减变动及其结余情况，其借方登记结转入库材料的超支差异额和结转发出材料应负担的节约差异额，贷方登记结转入库材料的节约差异额和结转发出材料的超支差异额，期末余额在借方，表示库存材料的超支差异额，如果在贷方，表示库存材料的节约差异额。在计划成本法下，企业核算时不管材料是否已经验收入库，都先按实际成本借记“材料采购”科目，然后再贷记“材料采购”，将其按实际成本转出，按计划成本借记“原材料”科目，将两者的差额计入“材料成本差异”科目。
然而，在企业采购业务中，许多企业往往会外包运杂费中的一些相关项目，费用通常是过一段时间结一次，这样就无法将每次采购时所发生的运杂费及时计入材料采购。所以按计划成本计价，如果不能及时、准确的将运杂费分摊入材料采购，且费用金额不重要时，则将其直接计入“材料成本差异”。再者根据会计人员职业判断，如果费用占成本比重较小，对差异影响较小，根据重要性原则，亦可将运杂费直接计入“材料成本差异”账户。
此外，原材料在入库的过程中会不可避免的发生一些短缺或损失，教材中计划成本法的原材料的的短缺或损耗的会计处理一般都分为三步处理：首先将损耗的部分的原材料的实际价格和相应的增值税转出，根据不同的损耗进行分析，确定处理方式；其次，将实际入库数量按计划成本验收入库，即求得出入库材料计划成本总额；最后，结转入库材料的的材料成本差异，其差异根据入库材料的实际成本总额减去计划成本总额求得。在上述会计处理过程中，入库材料的实际成本总额是用采购成本减去因原材料短缺转出的成本求得的，但由于转出成本中没有包含合理损耗部分，故合理损耗部分就包括在入库材料的实际成本中，然而入库材料的计划成本总额中没有包括合理损耗的部分。这样的成本差异会影响到月末材料成本差异率的计算，从而影响到发出材料实际成本的计算，影响企业库存业务核算的准确性和合理性，最终影响到企业的经营管理和经济效益。由此可知，入库材料的实际成本总额与计划成本总额缺乏可比性，故用两者之差计算出来的材料成本差异是不准确的。为了准确地计算材料成本差异，建议按计划成本验收入库时也应包括合理损耗部分，因为既然合理损耗视同没有发生，那么在按实际成本转出和按计划成本验收入库时应保持处理的一致性。 企业采购材料有时会出现材料已经验收入库但到月底还未收到发票账单的情况。为了保证期末存货清查时的账实相符，企业在月末一般会按计划成本暂估入库，但不知实际成本是多少，因此不会产生材料成本差异。由于账面上反映的材料成本差异是除暂估入库材料以外的材料的实际成本与计划成本之间的差异，因此，暂估入库材料不应分摊材料成本差异。
当然，实际成本计价下的不足，如建议将“预付账款”改为“应付账款”科目核算，如在货到票未到的采购业务发生时，建议在月底暂估后，直到收到发票等账单且入账之后再红冲，在计划成本计价下依然适用。
二、相关的后续处理
对于已验收入库原材料发票账单未到的情形，平时可不做账，若月末仍然未到，可估价入账。但即使根据合同、发票的随货同行联等能够计算并确定材料的实际成本，也不能按正常程序进行核算。因为随货同行联不是正式发票，不能作为原始凭证。因此，对此种业务只能先估价入账，继续等待发票账单的到来。这样处理既可以避免税务处理，也能提醒相关人员向供货方索要发票。
如果发票连续数月未到，但存货已经领用或者销售，仓库部门和财务部门仍作暂估入账处理。领用原材料时，仓库部门可按暂估价开具出库清单，财务部门凭此清单进行会计处理：借记“生产成本”等账户，贷记“原材料”等账户。且对于暂估入库发生的成本，如果遵循税法规定，纳税人不存在滥用暂估入库少缴或不缴所得税的情形，原则上可在税前扣除。
然而在购进原材料当其进项税额已经被抵扣后又出现按规定不得抵扣的情形应作贷记“应交税费-应交增值税（进项税额转出）”；如果购进原材料其进项税额还没有被抵扣之前就已出现不得抵扣的情形，则应用红字借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”。当然，对于进项税额是否已经被抵消的判断，建议采用是否跨月为判断标准。因为在实际工作中，企业对增值税进项税额申请抵消一般发生在次月初。
三、结束语
通过改进企业库存的会计处理，不仅对于其核算有所提高和改进，还从企业经营管理的整体和全局出发认真配合库存的管理活动，保证企业利益、社会利益，使库存核算成为企业经营管理全部链条上密不可分的一环。
参考文献：
[1]王文莲，编著.新会计准则下会计核算速成[M].中国电子工业出版社，2010，7：93-112.
[2]杨康，崔健波.制造业企业（原）材料采购业务账务处理程序设计[J].市场周刊（理论研究），2006，8.
[3]李昌元.对计划成本下原材料核算几个问题的探讨[J].中国乡镇企业会计，2011，2.
[4]劉章娣.原材料暂估入库的财税处理例解[J].财会信报，2010，8.
[5]钱立军.小议购进原材料发生短缺的增值税账务处理[J].财会月刊，2009（28）.
作者简介：何晓东（1993-），男，四川南江人，现就读于三亚学院财经分院，本科在读；研究方向：会计学。
关键词：库存核算；会计分录；方法改进
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）10-0-02
库存是企业资产的主要构成内容之一，物资的库存是占有资金比例最大的地方，因此，合理的库存储备数量，细致、严密的库存业务核算就显得尤为重要。但又因存货的可随时变现，在管理上容易造成资产流失，且存货经常不断的处于耗用、销售或重置状态，故务必要确保存货核算过程的正确性、合理性。
一、材料的采购
原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。采用实际成本核算，日常反映不出材料成本是节约还是超支，从而不能反映和考核物资采购业务的经营成果。因此这种方法通常适用于材料收发业务较少的企业。而对于材料收发业务较多并且计划成本资料较全、准确的企业，一般可以采用计划成本进行材料收发的核算，以简化核算和揭示材料成本差异。
但无论是实际成本方法还是计划成本方法，都存在这样那样的不足之处，现提出来与大家商榷。
1.实际成本法核算的提高
按实際成本计价，企业主要设置“在途物资”、“原材料”两个账户，“在途物资”核算企业外购材料的买价和各种费用，据以计算确定购入材料的实际采购成本，其借方登记购入材料的买价和采购费用，贷方登记结转完成采购过程、验收入库的实际采购成本，期末余额在借方，表示尚未运达企业或者已经运达企业但尚未入库的在途材料成本。“原材料”科目用来核算企业库存材料的实际成本的增减变动及其结存状况，其借方登记已验收入库材料实际成本的增加，贷方登记发出材料的实际成本的减少，期末余额在借方，表示库存材料的实际成本结余。对于企业而言，企业对于购入的材料，无论是否已经付款，一般都先记入“在途物资”账户，在材料验收入库结转成本时，再将其成本转入“原材料”账户。
但在实际成本计价法下，在未收到发票等账单的情况下，一般付款都会直接贷记“银行存款”等科目，然而这样却不能为每个供货商提供一个完整的往来账，对今后可能的对账形成不便。目前我国现行的是社会主义市场经济，商品市场是买方市场，正常情况是购货方欠款，即便先付款，也往往只预付部分，付款正常是不可能超过货款的，一般往来还是会表现为欠款形式。故建议采用应付账款明细账去补登记法。为了以后不必要区分往来单位究竟是挂在“应付账款”账户下还是“预付账款”账户下的情况，可将其统一挂在“应付账款”下。
再有，我国很多企业为加快物流和资金周转，提高经营效率，做生意很多时候会采用赊账经营。企业的应收账款占流动资金的50%以上，账款拖欠期平均是90多天。而现行的增值税体制，要求开出发票的当月就必须交税，这样很多企业在未收到货款情况下，往往会推迟开票，有时甚至在收到货款才开出发票。在这种情形下，会频繁暂估和红冲，直接导致工作量增加，差错率也增加。鉴于以上情况，为克服此缺点，货到票未到的采购业务，建议在月底暂估后，下月初可不用红字冲回，一直挂到收到发票等账单且入账，再行红冲。
2.计划成本法核算的改进
在计划成本下，主要设置“原材料”“材料采购”“材料成本差异”三个账户。原材料按计划成本核算所设置的“原材料”账户与按实际成本核算设置“原材料”账户基本相同，只是将其实际成本改为计划成本；“材料采购”账户用来核算企业购入材料的实际成本和结转入库的计划成本，并以此计算、确定材料成本差异，其借方登记购入材料的实际成本和结转入库材料实际成本小于计划成本的节约差，贷方登记入库材料的计划成本和结转入库材料实际成本大于计划成本超支差，期末余额在借方，表示在途材料的实际成本；“材料成本差异”用以核算企业库存材料实际成本和计划成本之间的超支或节约差异额的增减变动及其结余情况，其借方登记结转入库材料的超支差异额和结转发出材料应负担的节约差异额，贷方登记结转入库材料的节约差异额和结转发出材料的超支差异额，期末余额在借方，表示库存材料的超支差异额，如果在贷方，表示库存材料的节约差异额。在计划成本法下，企业核算时不管材料是否已经验收入库，都先按实际成本借记“材料采购”科目，然后再贷记“材料采购”，将其按实际成本转出，按计划成本借记“原材料”科目，将两者的差额计入“材料成本差异”科目。
然而，在企业采购业务中，许多企业往往会外包运杂费中的一些相关项目，费用通常是过一段时间结一次，这样就无法将每次采购时所发生的运杂费及时计入材料采购。所以按计划成本计价，如果不能及时、准确的将运杂费分摊入材料采购，且费用金额不重要时，则将其直接计入“材料成本差异”。再者根据会计人员职业判断，如果费用占成本比重较小，对差异影响较小，根据重要性原则，亦可将运杂费直接计入“材料成本差异”账户。
此外，原材料在入库的过程中会不可避免的发生一些短缺或损失，教材中计划成本法的原材料的的短缺或损耗的会计处理一般都分为三步处理：首先将损耗的部分的原材料的实际价格和相应的增值税转出，根据不同的损耗进行分析，确定处理方式；其次，将实际入库数量按计划成本验收入库，即求得出入库材料计划成本总额；最后，结转入库材料的的材料成本差异，其差异根据入库材料的实际成本总额减去计划成本总额求得。在上述会计处理过程中，入库材料的实际成本总额是用采购成本减去因原材料短缺转出的成本求得的，但由于转出成本中没有包含合理损耗部分，故合理损耗部分就包括在入库材料的实际成本中，然而入库材料的计划成本总额中没有包括合理损耗的部分。这样的成本差异会影响到月末材料成本差异率的计算，从而影响到发出材料实际成本的计算，影响企业库存业务核算的准确性和合理性，最终影响到企业的经营管理和经济效益。由此可知，入库材料的实际成本总额与计划成本总额缺乏可比性，故用两者之差计算出来的材料成本差异是不准确的。为了准确地计算材料成本差异，建议按计划成本验收入库时也应包括合理损耗部分，因为既然合理损耗视同没有发生，那么在按实际成本转出和按计划成本验收入库时应保持处理的一致性。 企业采购材料有时会出现材料已经验收入库但到月底还未收到发票账单的情况。为了保证期末存货清查时的账实相符，企业在月末一般会按计划成本暂估入库，但不知实际成本是多少，因此不会产生材料成本差异。由于账面上反映的材料成本差异是除暂估入库材料以外的材料的实际成本与计划成本之间的差异，因此，暂估入库材料不应分摊材料成本差异。
当然，实际成本计价下的不足，如建议将“预付账款”改为“应付账款”科目核算，如在货到票未到的采购业务发生时，建议在月底暂估后，直到收到发票等账单且入账之后再红冲，在计划成本计价下依然适用。
二、相关的后续处理
对于已验收入库原材料发票账单未到的情形，平时可不做账，若月末仍然未到，可估价入账。但即使根据合同、发票的随货同行联等能够计算并确定材料的实际成本，也不能按正常程序进行核算。因为随货同行联不是正式发票，不能作为原始凭证。因此，对此种业务只能先估价入账，继续等待发票账单的到来。这样处理既可以避免税务处理，也能提醒相关人员向供货方索要发票。
如果发票连续数月未到，但存货已经领用或者销售，仓库部门和财务部门仍作暂估入账处理。领用原材料时，仓库部门可按暂估价开具出库清单，财务部门凭此清单进行会计处理：借记“生产成本”等账户，贷记“原材料”等账户。且对于暂估入库发生的成本，如果遵循税法规定，纳税人不存在滥用暂估入库少缴或不缴所得税的情形，原则上可在税前扣除。
然而在购进原材料当其进项税额已经被抵扣后又出现按规定不得抵扣的情形应作贷记“应交税费-应交增值税（进项税额转出）”；如果购进原材料其进项税额还没有被抵扣之前就已出现不得抵扣的情形，则应用红字借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”。当然，对于进项税额是否已经被抵消的判断，建议采用是否跨月为判断标准。因为在实际工作中，企业对增值税进项税额申请抵消一般发生在次月初。
三、结束语
通过改进企业库存的会计处理，不仅对于其核算有所提高和改进，还从企业经营管理的整体和全局出发认真配合库存的管理活动，保证企业利益、社会利益，使库存核算成为企业经营管理全部链条上密不可分的一环。
参考文献：
[1]王文莲，编著.新会计准则下会计核算速成[M].中国电子工业出版社，2010，7：93-112.
[2]杨康，崔健波.制造业企业（原）材料采购业务账务处理程序设计[J].市场周刊（理论研究），2006，8.
[3]李昌元.对计划成本下原材料核算几个问题的探讨[J].中国乡镇企业会计，2011，2.
[4]劉章娣.原材料暂估入库的财税处理例解[J].财会信报，2010，8.
[5]钱立军.小议购进原材料发生短缺的增值税账务处理[J].财会月刊，2009（28）.
作者简介：何晓东（1993-），男，四川南江人，现就读于三亚学院财经分院，本科在读；研究方向：会计学。