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摘 要：国家审计是国家审计机关根据有关法律法规执行的一种检查、审核、监督的专门性活动，指的是国家审计领导体制，是包括审计机关隶属关系和权力划分等方面的制度和体系的总称。目前世界上有四种国家审计模式，各国政治制度不同，采用的国家审计模式也不同。独立性是其本质特征，审计的独立性会直接影响审计结果的客观、公正性。
关键词：国家审计模式;独立性;效率性
阅读《世界审计史》后，是我感触最大的是四种国家审计模式，这四种审计模式分别是立法型审计模式、司法型审计模式、独立型审计模式以及行政型审计模式。国家审计，也称政府审计，他是国家专设的审计机关所进行的审计。正所谓经济基础决定上层建筑，上层建筑反作用于经济的发展。国家审计作为国家上层建筑的组成部分，通过监督来反促进经济的发展。当今世界各国的审计模式的不同，与各个国家的政治、经济、文化以及地域等因素是息息相关的，在这些方面的巨大差别催生了上述四种不同的审计模式。
在这四种审计模式中，他们的独立性也存在差别，而保持审计的独立性是审计工作最重要的一环，这对于审计工作的效率性、效果性等都起着至关重要的作用。
首先，在立法型审计模式中，英国是这种模式的开创者，这一模式与其资本主义国家三权分立政体有关。英国议会为立法机构，政府为行政机构。英国国家审计由传统审计模式向现代化审计发展的过程，实际上就是议会同政府不断斗争的过程。议会制度是三权分立政体的雏形。监督行政部门经济责任的职权，由人民代表的议会掌握。
英国民族是世界上第一个政治民族，使他们最骄傲的就是他们的“自由”，但是这种“自由”是在贵族与国王的斗争中实现的，使我们不得不思考，这种所谓的“自由”是不是全民的“自由”，而这种“自由”就是在当时的历史环境下产生的一种贵族的自由，这也许是在当时的条件下议会不是真正的人民代表的重要原因之一。当然，这种”自由“在当时也产生了巨大的影响，而最重要的产物就是大宪章和议会。这一文件的签署使得国王的权利受到了制约，使国王将批准国家赋税、监督国家财政的政治权利交给了议会。1669年《权力法案》进一步限制了王权，保障了议会的权力。议会既可缔造国王，也可废除国王，国王成为虚设的职位，下院才是权利的中心。在这种制度的保障下，英国率先跑到了审计现代化的起点上，但是却因不民主的手段成为了寡头政治的工具。1866年，随着英国海外殖民扩张，需要审查的账目激增，迫切需要立法性质的经济监督普及到包括海军部和陆军部在内的一切行政机构，由此通过了《国库和审计部法案》，宣告了世界上第一个现代立法模式国家审计制度的诞生，并成立了国库审计部。1883年英国议会成立了国家审计署，由议会专项拨付审计经费，负责审计政府所有部门和公共机构的账目。审计长由议会提名国王任免，为终身制。
该模式的国家审计呈现出以下几个特征：
首先，从立法型国家审计隶属关系来看，它隶属于立法机关。这种隶属关系主要表现为：有的国家的国家审计直接是议会的一个组织机构：有的国家在议会中建立一个具有国家审计功能的“审计委员会”，同时建立隶属于议会的一个独立审计组织：有的国家建立一个独立的审计组织，但隶属于议会。这三种组织形态都是立法型国家审计模式，它们都向议会负责，并独立于行政之外。
其次，从立法型国家审计的性质来看，它是一种立法监督。从权力结构上看，立法型国家审计是将审计权与立法权相结合，这种结合主要体现为：一是国家审计向立法机关负责;二是根据立法机关的要求，对与公共财政相关的政府、公共机构、团体或个人进行立法监督。
再次，从立法型国家审计的职权来看，它将围绕立法机关的需要而设立。该职权是将审计职能与立法职能相结合而产生的相关职权，且该职权具有一定的灵活性，即立法型国家审计的职权会随着立法机关的意志和利益而设立或行使，具有比司法型或行政型国家审计更多的灵活性。如，美国安然公司破产后，国会让所属的审计总署于2002年2月22日起诉美国政府。国家审计机关行使对政府的起诉权，这在美国总审计署81年的历史上还是第一次，这主要是根据美国国会的需要而产生的审计职责，是立法权对行政权监督制衡使然。
英国是立法型审计模式的开拓者，美国则是这种模式的完善者。受到英国的影响，美国总统在1921年颁布了《预算和会计法案》，该法案由国会提出，设立美国会计总署，负责对政府部门的会计资料以及所有的资金的收入、支出和运用进行检查和监督，并将其结果向国会报告。
虽然英国是立法模式的开拓者，但是我认为美国才是这种模式真正的代表者。经济基础决定上层建筑，我认为可以从以下几个方面来证明我的观点。第一方面：从国际背景来说，一战爆发时间是1914-1918年，二战爆发时间是1939-1945年。英国虽然在一战和二战中取得了胜利，但是损失巨大，國际地位也是一直在下降，经济基础必然遭受了巨大创伤。一战结束，表面上由于瓜分了战败国的势力范围，英国变得更强大，但实际上，英国工业落后的局面并没改变。而对英国至关重要的制海权，也只能和美国平分。最关键的是二战。其实，一战结束后，英国已经看到了危机，所以一直在努力避免战争的爆发，以免自身实力受损，这就是“绥靖主义”。但在希特勒的步步紧逼之下，二战还是爆发了。英国本土狭小，力量主要来源于殖民地。美苏在二战后虽然是死对头，但在瓦解殖民体系的目标却出奇的一致——毕竟，只有殖民地独立了，摆脱宗主国的控制，美苏才能把这些殖民地变成自己的势力范围。而二战后的英国实力衰落。既无法控制殖民地，又无法对抗美苏，最后在民族自决的旗帜下，日不落大英帝国土崩瓦解。其中，英国的外交失误也起了作用：英国曾经提出三环外交，英国处于核心，环环相扣，维护大国地位。但实际上，由于英国历史上欧洲搅屎棍的形象深入人心，又怕英国是美国插入欧洲的楔子，所以欧盟排斥英国。而美国又借美英特殊关系，趁机深入英国的势力范围，最后取而代之。在这种背景之下，美国经济突飞猛进，而英国则遭受打击，在上层建筑方面，美国立法审计模式大发展便是毋庸置疑。另一方面：在立法审计模式中，美国国家审计机关的机构设置体现出了较强的独立性。在审计负责人的任免上，主计长具有独特的地位以及较长的任期，使得总统无法对主计长构成威胁，从而保证了主计长能够独立的展开工作。从人事安排上来看，会计总署内设机构和人员均由主计长自行决定，不受其他部门和人员干涉。而且，审计总署与地方审计局之间不存在领导关系。在审计机构经费上，会计总署的经费由国会单列予以保证。以上这两方面，足以使美国成为立法型审计模式的代表者。 再次，在司法审计模式中，法国是这种模式的开创者。司法型审计模式主要表现在国家审计司法化，审计法院有有限的司法权，审计法院有权对于审计的结果做出司法审判。1807年，法国通过法令并设立审计法院，地位仅次于最高法院，审计法院的裁决为终审判决，审计法院的院长实行终身制。在这种模式下，国家审计的独立性强，审计部门具有司法权，因此国家审计对立法、行政等其他权利都具有独立性。而且审计人员具有法官地位，可以独立行使职权。国家审计也具有强制性，国家审计按照司法秩序活动。这些都體现了司法型审计模式的独立性。
但是，我们也应该看到，也正是因为审计法院拥有司法权，集审计监督与审判权于一身，使司法型审计模式暴露了一些弊端。第一方面，司法型审计模式集审计与审判权于一身，会不会削弱审计的独立性。审计工作可以说是一种监督性质的工作，而司法审判是一种依据法律进行惩罚性的审判工作，这两者如何才能做到真正的公正、协调与统一。另一方面，国家审计会不会缺乏灵活性，审计工作是一种根据具体的不同的情况做出不同反应的一种工作，应当按照法律规定进行审计，但是也不要把它作为一种程式化的工作。而司法型国家审计，一般都是按照成文法活动。具有较强的原则性和刚性。最后一方面，国家审计人员既执行审计监督工作，又对审查结果进行审判，我认为这就像是会计上缺乏内部控制制度一样，会计人员又要管钱又要记账，库存管理人员既要清点材料的出入库又要对材料出入库进行记录。这种模式显然是有失公平的，容易忽视对国家审计机关的监督。
另外，在独立型审计模式中，这种审计模式起源于德国，最具代表性的国家是日本。直白的说，这种审计模式不隶属于任何的国家机构，是国家政权的一个单独的机构，独立于议会、政府和法院之外。1714年设立了德国第一个审计机构—总会计署，这是一个独立于行政部门之外的外部审计机构。1796年，改名为最高会计署，由国王直接控制。1824年，国王发布命令，使国家审计机构重新获得了独立性，独立于立法部门、行政部门、司法部门。1985年，颁布了《联邦审计院法》，联邦审计院只对法律负责，为立法部门和政府部门提供帮助。而对于最具代表性的国家—日本，会计检察院是一个独立于国会、立法和司法部门之外的经济监督机构。在审计机关负责人的任免上、审计工作上以及审计机构的经费上，均具有超然的独立性，不受任何机构的干涉。在这几种审计模式中，独立性审计模式无疑是独立性最强的一种。日本从明治维新时在政治体制建设方面就开始学习美国、欧洲，呈现逐步西化的历史轨迹。在第二次世界大战后，日本在美国扶持下确立了三权分立的国家政治格局，这为日本政府审计的独立性奠定了政治制度基础，这也就不难理解为何日本会成为独立型审计模式的代表者。
最后，这种审计模式是行政型审计模式，这种审计模式是由原苏联率先建立。1918年，前苏联成立了国家监察人民委员会，负责财务控制和监督检查工作。1920年更名为工农检查人民委员部。1923年将二者合并，标志着基本形成了行政型审计模式。行政型审计模式最大的特点就是审计机构隶属于政府行政部门。从组织机构上来看，审计机构负责人由政府提名任命，接受政府的领导;从组织经费上来看，经费纳入财政预算，由政府予以保证。从这两方面来看，行政型审计模式独立性明显弱于其他三种国家审计模式。
我国的审计模式也是行政型审计模式，新中国成立初期，我国主要是学习苏联模式。从社会主义实践来看，新中国在建设社会主义过程中，主要是出于两个方面的原因学习苏联模式：首先，新中国缺乏社会主义建设经验。原苏联在建设过程中曾经也经历过与新中国经济、政治、文化落后的相似的情形以及情况;其次，在受资本主义封锁的处境下，学习苏联模式是抵御资本主义国家的封锁和寻求苏联援助的需求。因此，在学习苏联模式的这个大的背景下，我国在经济上实行的是计划经济，生产资料公有制占据主要地位。计划经济是根据政府计划调节经济活动的经济运行体制，一般是政府按照事先制定的计划，提出国民经济和社会发展的总体目标，制定合理的政策和措施，有计划地安排重大经济活动，引导和调节经济运行方向。计划经济不同于市场经济，它是一种高度集中的，实践中低效率的社会经济体系。内部管理和财务制度很不规范。正是由于这种高度集中以及不规范，在当时建立行政型审计模式是发挥审计监督的正确选择。在政治上，全国人民代表大会政体尚未巩固，民主政治刚刚发展，建立行政型审计模式也是当时的正确选择。国家审计工作为保证国家的正常发展做出了重大贡献。
但是随着经济、政治等方面的发展，我们也不得不承认我国的国家审计模式也是需要进行完善的。行政型审计模式毕竟接受政府的领导，在审计独立性上不免会产生不少的问题。在经济上，我国实行的是市场经济体制，由市场自我调节，政府是在市场失灵的时候作为一只“看得见的手”进行调节，并且要减少政府对于市场的干预;政治上，我国设立“一府两院”，体现了我国对于立法、行政和司法之间的独立性，人民代表大会制度也是这种行政体制的认同。我国有必要完善国家审计制度，加强审计的独立性，真正的发挥审计的监督、鉴证的基本功能。
不同的国家选择不同的国家审计模式，皆是在当时的社会大背景下进行的正确选择，最大限度地保护国家的利益。在这四种模式中，独立性审计模式是独立性最强的一种审计模式。独立性是审计的本质特征，是审计监督的“生命之水”。因此，各种审计模式均需要不断结合各国的发展形势不断进行改善。
作者简介：
王艳（1993.3—），女，汉族，籍贯：山东高密人，兰州财经大学会计学院，18级在读研究生，硕士学位，专业：审计，研究方向：国家审计。
兰州财经大学 王 艳
关键词：国家审计模式;独立性;效率性
阅读《世界审计史》后，是我感触最大的是四种国家审计模式，这四种审计模式分别是立法型审计模式、司法型审计模式、独立型审计模式以及行政型审计模式。国家审计，也称政府审计，他是国家专设的审计机关所进行的审计。正所谓经济基础决定上层建筑，上层建筑反作用于经济的发展。国家审计作为国家上层建筑的组成部分，通过监督来反促进经济的发展。当今世界各国的审计模式的不同，与各个国家的政治、经济、文化以及地域等因素是息息相关的，在这些方面的巨大差别催生了上述四种不同的审计模式。
在这四种审计模式中，他们的独立性也存在差别，而保持审计的独立性是审计工作最重要的一环，这对于审计工作的效率性、效果性等都起着至关重要的作用。
首先，在立法型审计模式中，英国是这种模式的开创者，这一模式与其资本主义国家三权分立政体有关。英国议会为立法机构，政府为行政机构。英国国家审计由传统审计模式向现代化审计发展的过程，实际上就是议会同政府不断斗争的过程。议会制度是三权分立政体的雏形。监督行政部门经济责任的职权，由人民代表的议会掌握。
英国民族是世界上第一个政治民族，使他们最骄傲的就是他们的“自由”，但是这种“自由”是在贵族与国王的斗争中实现的，使我们不得不思考，这种所谓的“自由”是不是全民的“自由”，而这种“自由”就是在当时的历史环境下产生的一种贵族的自由，这也许是在当时的条件下议会不是真正的人民代表的重要原因之一。当然，这种”自由“在当时也产生了巨大的影响，而最重要的产物就是大宪章和议会。这一文件的签署使得国王的权利受到了制约，使国王将批准国家赋税、监督国家财政的政治权利交给了议会。1669年《权力法案》进一步限制了王权，保障了议会的权力。议会既可缔造国王，也可废除国王，国王成为虚设的职位，下院才是权利的中心。在这种制度的保障下，英国率先跑到了审计现代化的起点上，但是却因不民主的手段成为了寡头政治的工具。1866年，随着英国海外殖民扩张，需要审查的账目激增，迫切需要立法性质的经济监督普及到包括海军部和陆军部在内的一切行政机构，由此通过了《国库和审计部法案》，宣告了世界上第一个现代立法模式国家审计制度的诞生，并成立了国库审计部。1883年英国议会成立了国家审计署，由议会专项拨付审计经费，负责审计政府所有部门和公共机构的账目。审计长由议会提名国王任免，为终身制。
该模式的国家审计呈现出以下几个特征：
首先，从立法型国家审计隶属关系来看，它隶属于立法机关。这种隶属关系主要表现为：有的国家的国家审计直接是议会的一个组织机构：有的国家在议会中建立一个具有国家审计功能的“审计委员会”，同时建立隶属于议会的一个独立审计组织：有的国家建立一个独立的审计组织，但隶属于议会。这三种组织形态都是立法型国家审计模式，它们都向议会负责，并独立于行政之外。
其次，从立法型国家审计的性质来看，它是一种立法监督。从权力结构上看，立法型国家审计是将审计权与立法权相结合，这种结合主要体现为：一是国家审计向立法机关负责;二是根据立法机关的要求，对与公共财政相关的政府、公共机构、团体或个人进行立法监督。
再次，从立法型国家审计的职权来看，它将围绕立法机关的需要而设立。该职权是将审计职能与立法职能相结合而产生的相关职权，且该职权具有一定的灵活性，即立法型国家审计的职权会随着立法机关的意志和利益而设立或行使，具有比司法型或行政型国家审计更多的灵活性。如，美国安然公司破产后，国会让所属的审计总署于2002年2月22日起诉美国政府。国家审计机关行使对政府的起诉权，这在美国总审计署81年的历史上还是第一次，这主要是根据美国国会的需要而产生的审计职责，是立法权对行政权监督制衡使然。
英国是立法型审计模式的开拓者，美国则是这种模式的完善者。受到英国的影响，美国总统在1921年颁布了《预算和会计法案》，该法案由国会提出，设立美国会计总署，负责对政府部门的会计资料以及所有的资金的收入、支出和运用进行检查和监督，并将其结果向国会报告。
虽然英国是立法模式的开拓者，但是我认为美国才是这种模式真正的代表者。经济基础决定上层建筑，我认为可以从以下几个方面来证明我的观点。第一方面：从国际背景来说，一战爆发时间是1914-1918年，二战爆发时间是1939-1945年。英国虽然在一战和二战中取得了胜利，但是损失巨大，國际地位也是一直在下降，经济基础必然遭受了巨大创伤。一战结束，表面上由于瓜分了战败国的势力范围，英国变得更强大，但实际上，英国工业落后的局面并没改变。而对英国至关重要的制海权，也只能和美国平分。最关键的是二战。其实，一战结束后，英国已经看到了危机，所以一直在努力避免战争的爆发，以免自身实力受损，这就是“绥靖主义”。但在希特勒的步步紧逼之下，二战还是爆发了。英国本土狭小，力量主要来源于殖民地。美苏在二战后虽然是死对头，但在瓦解殖民体系的目标却出奇的一致——毕竟，只有殖民地独立了，摆脱宗主国的控制，美苏才能把这些殖民地变成自己的势力范围。而二战后的英国实力衰落。既无法控制殖民地，又无法对抗美苏，最后在民族自决的旗帜下，日不落大英帝国土崩瓦解。其中，英国的外交失误也起了作用：英国曾经提出三环外交，英国处于核心，环环相扣，维护大国地位。但实际上，由于英国历史上欧洲搅屎棍的形象深入人心，又怕英国是美国插入欧洲的楔子，所以欧盟排斥英国。而美国又借美英特殊关系，趁机深入英国的势力范围，最后取而代之。在这种背景之下，美国经济突飞猛进，而英国则遭受打击，在上层建筑方面，美国立法审计模式大发展便是毋庸置疑。另一方面：在立法审计模式中，美国国家审计机关的机构设置体现出了较强的独立性。在审计负责人的任免上，主计长具有独特的地位以及较长的任期，使得总统无法对主计长构成威胁，从而保证了主计长能够独立的展开工作。从人事安排上来看，会计总署内设机构和人员均由主计长自行决定，不受其他部门和人员干涉。而且，审计总署与地方审计局之间不存在领导关系。在审计机构经费上，会计总署的经费由国会单列予以保证。以上这两方面，足以使美国成为立法型审计模式的代表者。 再次，在司法审计模式中，法国是这种模式的开创者。司法型审计模式主要表现在国家审计司法化，审计法院有有限的司法权，审计法院有权对于审计的结果做出司法审判。1807年，法国通过法令并设立审计法院，地位仅次于最高法院，审计法院的裁决为终审判决，审计法院的院长实行终身制。在这种模式下，国家审计的独立性强，审计部门具有司法权，因此国家审计对立法、行政等其他权利都具有独立性。而且审计人员具有法官地位，可以独立行使职权。国家审计也具有强制性，国家审计按照司法秩序活动。这些都體现了司法型审计模式的独立性。
但是，我们也应该看到，也正是因为审计法院拥有司法权，集审计监督与审判权于一身，使司法型审计模式暴露了一些弊端。第一方面，司法型审计模式集审计与审判权于一身，会不会削弱审计的独立性。审计工作可以说是一种监督性质的工作，而司法审判是一种依据法律进行惩罚性的审判工作，这两者如何才能做到真正的公正、协调与统一。另一方面，国家审计会不会缺乏灵活性，审计工作是一种根据具体的不同的情况做出不同反应的一种工作，应当按照法律规定进行审计，但是也不要把它作为一种程式化的工作。而司法型国家审计，一般都是按照成文法活动。具有较强的原则性和刚性。最后一方面，国家审计人员既执行审计监督工作，又对审查结果进行审判，我认为这就像是会计上缺乏内部控制制度一样，会计人员又要管钱又要记账，库存管理人员既要清点材料的出入库又要对材料出入库进行记录。这种模式显然是有失公平的，容易忽视对国家审计机关的监督。
另外，在独立型审计模式中，这种审计模式起源于德国，最具代表性的国家是日本。直白的说，这种审计模式不隶属于任何的国家机构，是国家政权的一个单独的机构，独立于议会、政府和法院之外。1714年设立了德国第一个审计机构—总会计署，这是一个独立于行政部门之外的外部审计机构。1796年，改名为最高会计署，由国王直接控制。1824年，国王发布命令，使国家审计机构重新获得了独立性，独立于立法部门、行政部门、司法部门。1985年，颁布了《联邦审计院法》，联邦审计院只对法律负责，为立法部门和政府部门提供帮助。而对于最具代表性的国家—日本，会计检察院是一个独立于国会、立法和司法部门之外的经济监督机构。在审计机关负责人的任免上、审计工作上以及审计机构的经费上，均具有超然的独立性，不受任何机构的干涉。在这几种审计模式中，独立性审计模式无疑是独立性最强的一种。日本从明治维新时在政治体制建设方面就开始学习美国、欧洲，呈现逐步西化的历史轨迹。在第二次世界大战后，日本在美国扶持下确立了三权分立的国家政治格局，这为日本政府审计的独立性奠定了政治制度基础，这也就不难理解为何日本会成为独立型审计模式的代表者。
最后，这种审计模式是行政型审计模式，这种审计模式是由原苏联率先建立。1918年，前苏联成立了国家监察人民委员会，负责财务控制和监督检查工作。1920年更名为工农检查人民委员部。1923年将二者合并，标志着基本形成了行政型审计模式。行政型审计模式最大的特点就是审计机构隶属于政府行政部门。从组织机构上来看，审计机构负责人由政府提名任命，接受政府的领导;从组织经费上来看，经费纳入财政预算，由政府予以保证。从这两方面来看，行政型审计模式独立性明显弱于其他三种国家审计模式。
我国的审计模式也是行政型审计模式，新中国成立初期，我国主要是学习苏联模式。从社会主义实践来看，新中国在建设社会主义过程中，主要是出于两个方面的原因学习苏联模式：首先，新中国缺乏社会主义建设经验。原苏联在建设过程中曾经也经历过与新中国经济、政治、文化落后的相似的情形以及情况;其次，在受资本主义封锁的处境下，学习苏联模式是抵御资本主义国家的封锁和寻求苏联援助的需求。因此，在学习苏联模式的这个大的背景下，我国在经济上实行的是计划经济，生产资料公有制占据主要地位。计划经济是根据政府计划调节经济活动的经济运行体制，一般是政府按照事先制定的计划，提出国民经济和社会发展的总体目标，制定合理的政策和措施，有计划地安排重大经济活动，引导和调节经济运行方向。计划经济不同于市场经济，它是一种高度集中的，实践中低效率的社会经济体系。内部管理和财务制度很不规范。正是由于这种高度集中以及不规范，在当时建立行政型审计模式是发挥审计监督的正确选择。在政治上，全国人民代表大会政体尚未巩固，民主政治刚刚发展，建立行政型审计模式也是当时的正确选择。国家审计工作为保证国家的正常发展做出了重大贡献。
但是随着经济、政治等方面的发展，我们也不得不承认我国的国家审计模式也是需要进行完善的。行政型审计模式毕竟接受政府的领导，在审计独立性上不免会产生不少的问题。在经济上，我国实行的是市场经济体制，由市场自我调节，政府是在市场失灵的时候作为一只“看得见的手”进行调节，并且要减少政府对于市场的干预;政治上，我国设立“一府两院”，体现了我国对于立法、行政和司法之间的独立性，人民代表大会制度也是这种行政体制的认同。我国有必要完善国家审计制度，加强审计的独立性，真正的发挥审计的监督、鉴证的基本功能。
不同的国家选择不同的国家审计模式，皆是在当时的社会大背景下进行的正确选择，最大限度地保护国家的利益。在这四种模式中，独立性审计模式是独立性最强的一种审计模式。独立性是审计的本质特征，是审计监督的“生命之水”。因此，各种审计模式均需要不断结合各国的发展形势不断进行改善。
作者简介：
王艳（1993.3—），女，汉族，籍贯：山东高密人，兰州财经大学会计学院，18级在读研究生，硕士学位，专业：审计，研究方向：国家审计。
兰州财经大学 王 艳