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审计机关作为国家的“免疫系统”，是公共工程的重要监督者。为了提高资金使用效益，有效防止重大的投资项目、民生工程、生态环境建设项目劳民伤财，搞形象工程、政绩工程和“豆腐渣”工程，审计机关应及时调整思路，改变传统的事后审计为事前介入、事中跟踪，对政府投资项目、财政专项资金等尝试进行全过程跟踪审计，发挥真正的免疫功能。
一、目前跟蹤审计存在的问题
（一）审计法律法规不健全，跟踪审计缺乏统一规范
当前我国虽有审计法作为法律依据，但是其对有关绩效审计的规定尚不明确，对跟踪审计基本上没有提及。纵观审计法的整个内容，不难发现，有关审计机关职责、审计机关权限和审计程序等方面只是针对财务审计有明确规定，仅限于预算执行情况和决算的审计监督范围，这不能很好地达到跟踪审计的预期目标。因此，必须尽快加强跟踪审计的制度化和规范化建设。
（二）审计力量及审计人员专业技能
建设项目不仅数量多、投入大、时间长，而且涉及的环节多、专业性强。目前，我国审计队伍的知识结构以会计、审计专业为主，复合型人才较为缺乏，不能综合运用经济学、社会科学、法律、财会与工程方面的知识进行分析和判断，难以满足跟踪审计工作综合性强、层次高的需求。因此，审计人员综合素质不高，对开展跟踪审计工作是一个很大的制约因素。
（三）审计信息化水平相对落后
跟踪审计是一项复杂的信息管理工程，需对整个项目各方面的审计信息进行收集、整理、分类分析并存档管理，因此，必须采用计算机技术进行辅助审计，需要有较高水平的信息化审计手段作为技术保障。目前我国的财务软件无论是在功能上还是开发技术上都发展很快，且正在由核算型向管理型方向发展，然而审计软件的应用却并不普及，推广速度远远落后于财务软件的普及程度。我国许多信息系统还没有审计接口，审计软件无法获取系统的电子资料，计算机审计还停留在浅层次运用上。
（四）跟踪审计没有覆盖到建设项目的全过程
虽然跟踪审计贯穿建设项目的各个环节，是对建设项目的全过程进行连续、全面、系统地审计。但在目前的跟踪审计实践中，绝大多数是在施工阶段才介入跟踪审计，对前期的相关阶段关注较少，这样前期决策、设计和招投标阶段所影响的造价，无法得到有效的控制，跟踪审计的效果就不充分、不明显。
二、跟踪审计的风险分析
（一）跟踪审计的环境风险
1.法律制度风险。当前，我国市场经济体制还不完备，还存在大量的法律法规漏洞，很多制度执行的过程中缺乏刚性，以言代法、以权代法的情况还时有发生。虽然我们现行的法律制度中有一些关于政府投资项目的法规政策，但这些法规大多只是在宏观层面上做了一些指导，便于把握跟踪审计的大方向，对实施过程中依据的标准、具体的程序、细节缺乏相关的规定，责、权、利边界的划分模糊，对于审计绩效的度量也缺乏相关的说明。
2.政治环境风险。目前，我国审计机关通常以公开招标的方式委托专业工程造价咨询公司代为行使政府项目的监督审计职能。而我国造价咨询行业的起步较晚，很多咨询企业都是由政府部门一手扶植起来的，跟政府部门有着千丝万缕的联系。这使得部分造价咨询企业在跟踪审计过程中难免受到政治氛围的影响，影响审计过程的独立性、公正性和客观性，由此带来的审计风险不容小觑。
3.技术、经济环境风险。建设项目集技术与经济于一体，在开展跟踪审计的过程中，常常需要对设计、施工过程中的技术问题发表审计意见，而技术问题通常是一个没有定式的问题，这种不确定性无疑给审计工作带来了巨大的风险。
（二）跟踪审计的管理风险
1.项目管理过程中的不规范因素产生审计风险。在政府建设项目跟踪审计模式下，审计贯穿于项目建设全过程，是落实项目投资、进行造价控制的重要环节。跟踪审计时间长、涉及的关系复杂，我国项目管理开展时间较短，在实际工作中还存在着一些不规范的现象，这在一定程度上制约了我国跟踪审计工作的开展，也为其带来了一定的风险。
2.社会中介协审人员素质不高产生的风险。近年来，国家加大了基础设施投资力度，新开工了大量的高速公路项目。社会审计机构为了满足社会需求，急速扩大规模，增加了大量的审计人员。而很多审计人员职业道德意识不强，专业知识、经验和能力还存在较大缺陷。另外，事务所审计人员的流动性强，审计人员的不正常更换，打破了审计工作的连续性，前后人员的交接不充分，使得前期信息大量流失，加大了后续工作的难度，无形中增加了审计的潜在风险。
3.工程监理人员错位、综合素质低引起的风险。由业主聘请的工程监理人员，与施工单位站在同一位置，没有发挥其监督职责。即使上岗的监理人员，要么人数不够，要么无证上岗，监理人员更换比较频繁。审计人员到现场了解情况、获取资料时，工程监理人员不能够提供监理日志，导致审计人员无法获取真实、有用的资料，从而带来较大的审计风险。
三、防范跟踪审计风险的措施
（一）构建跟踪审计模式
跟踪审计模式就是在进行跟踪审计时，根据被审计项目的具体情况，确定审计实施单位应采用何种模式组织审计资源，明确审计重点，进行审计实施。根据不同的审计项目，可采用的审计模式大概分为三类：一是间歇式，二是连续式，三是间歇-连续式。三种模式的特点、适用范围各不相同。间歇式审计模式特点是审计资源占用少，对项目管理工作干扰较小，审计的独立性较高，但不能实时监控，同步审计。适用于建设周期长、阶段划分明显、项目管理较为完善的大、中型国家投资项目；连续式审计模式特点是问题发现及时，审计对按计划实现项目目标的作用较大，审计资源占用较多，对项目管理的影响较大，审计独立性较弱。适用于周期短、难以准确划分建设阶段、工程技术复杂、变更较多、项目实施环境复杂、可追溯性不强的中、小型国家投资项目；间歇-连续式审计模式的特点是实时审计，审计独立性强，审计资源占用多，对项目管理影响大，存在重复审计的可能。适用于建设周期长，项目各阶段清晰、各单项工程交错进行、配合紧密，工程技术及外部环境复杂，设计不成熟、过程中变更较多，项目总体目标明确，需要大量建设方配合，而投资渠道多元化的特大型国家投资项目。 （二）逐步推进跟踪审计法制化
应当尽快借鉴国际和西方先进国家绩效审计制度建设的经验，积极探索与中国实际相结合的跟踪审计的组织形式、范圍、内容和方法等，形成一套操作规范、法规健全的运行管理体系。同时，根据我国审计事业发展的实际，加快审计法的修订工作，应明确绩效审计以及跟踪审计的法律定位，为跟踪审计的实施提供法律依据，这必将有力地推动跟踪审计的开展，促进跟踪审计的逐步完善。
（三）制定跟踪审计实施细则
在进行建设项目跟踪审计时，目前可以依据的法律法规主要有审计法，可操作性不强。应该制定具有可操作性的实施细则，每一项操作细则可根据具体项目的情况进行制定，比如哪个阶段、哪个环节应该如何处理，遇到细则无法解决的问题，应该集中力量研究确定解决方案。
（四）大力加强跟踪审计队伍建设
首先，要不断加强对审计人员的培训，培训的内容不仅要涉及国内外跟踪审计理论的研究成果，还要重点突出跟踪审计业务知识和能力的培训。其次，要鼓励审计人员深入到项目建设一线探索、学习审计新技术、新方法，不断提高审计人员的专业技术水平和实战经验。最后，要适当引进一些专业人员充实到跟踪审计队伍，如可联合会计主管部门、环境保护部门和社会中介组织，聘请注册会计师、环境工程技术专家、律师和建筑师等加入到审计部门工作，利用这些人员的专业知识和技术，拓宽审计人员的知识范围，提高跟踪审计的效率和效果。
（五）稳步提高跟踪审计信息化水平
跟踪审计作为一种新型的审计方式，更加需要采用现代信息和电子网络技术，对审计项目中各方面分散的信息实行统一管理和使用。审计信息化建设可以从两方面进行尝试：一方面，可以建立数据库系统，审计人员直接从被审计单位的后台数据库中采集，并导入信息化平台，经整理后供审计人员使用。另一方面，可以建立GPS跟踪系统，将 GPS 运用到审计项目上。
（六）完善政策执行跟踪审计的切入点
第一，从总量入手分析。政策执行状况首先表现在总量上，出现问题的原因是多样的。无论是哪种原因，都是跟踪审计必须关注和需要反映的。第二，从结构入手分析。总量问题总是以某种内部结构失衡，或者在更大系统上的结构失衡来表现。只有找到根本的、主要的结构性失衡原因，总量问题才有可能彻底得到解决。第三，从价格入手分析。价格是政策对象获得政策支持需要向政策实施者付出的成本或者政策实施者为获得政策对象支持需要付出的代价。任何一项政策都要付出一定的代价，当执行政策的价格明显高于或低于政策设置的标准，则应重点关注。第四，从机制入手分析。分析不同环节的参与者的职责履行情况和各环节的耦合程度，从而判断政策执行传导路径是否畅通，并找出影响政策执行的环节及参与者，进而有针对性地提出改进政策执行的建议和意见。
（课题组成员：姚春芸 钟萍 洪亮 刘萍）
一、目前跟蹤审计存在的问题
（一）审计法律法规不健全，跟踪审计缺乏统一规范
当前我国虽有审计法作为法律依据，但是其对有关绩效审计的规定尚不明确，对跟踪审计基本上没有提及。纵观审计法的整个内容，不难发现，有关审计机关职责、审计机关权限和审计程序等方面只是针对财务审计有明确规定，仅限于预算执行情况和决算的审计监督范围，这不能很好地达到跟踪审计的预期目标。因此，必须尽快加强跟踪审计的制度化和规范化建设。
（二）审计力量及审计人员专业技能
建设项目不仅数量多、投入大、时间长，而且涉及的环节多、专业性强。目前，我国审计队伍的知识结构以会计、审计专业为主，复合型人才较为缺乏，不能综合运用经济学、社会科学、法律、财会与工程方面的知识进行分析和判断，难以满足跟踪审计工作综合性强、层次高的需求。因此，审计人员综合素质不高，对开展跟踪审计工作是一个很大的制约因素。
（三）审计信息化水平相对落后
跟踪审计是一项复杂的信息管理工程，需对整个项目各方面的审计信息进行收集、整理、分类分析并存档管理，因此，必须采用计算机技术进行辅助审计，需要有较高水平的信息化审计手段作为技术保障。目前我国的财务软件无论是在功能上还是开发技术上都发展很快，且正在由核算型向管理型方向发展，然而审计软件的应用却并不普及，推广速度远远落后于财务软件的普及程度。我国许多信息系统还没有审计接口，审计软件无法获取系统的电子资料，计算机审计还停留在浅层次运用上。
（四）跟踪审计没有覆盖到建设项目的全过程
虽然跟踪审计贯穿建设项目的各个环节，是对建设项目的全过程进行连续、全面、系统地审计。但在目前的跟踪审计实践中，绝大多数是在施工阶段才介入跟踪审计，对前期的相关阶段关注较少，这样前期决策、设计和招投标阶段所影响的造价，无法得到有效的控制，跟踪审计的效果就不充分、不明显。
二、跟踪审计的风险分析
（一）跟踪审计的环境风险
1.法律制度风险。当前，我国市场经济体制还不完备，还存在大量的法律法规漏洞，很多制度执行的过程中缺乏刚性，以言代法、以权代法的情况还时有发生。虽然我们现行的法律制度中有一些关于政府投资项目的法规政策，但这些法规大多只是在宏观层面上做了一些指导，便于把握跟踪审计的大方向，对实施过程中依据的标准、具体的程序、细节缺乏相关的规定，责、权、利边界的划分模糊，对于审计绩效的度量也缺乏相关的说明。
2.政治环境风险。目前，我国审计机关通常以公开招标的方式委托专业工程造价咨询公司代为行使政府项目的监督审计职能。而我国造价咨询行业的起步较晚，很多咨询企业都是由政府部门一手扶植起来的，跟政府部门有着千丝万缕的联系。这使得部分造价咨询企业在跟踪审计过程中难免受到政治氛围的影响，影响审计过程的独立性、公正性和客观性，由此带来的审计风险不容小觑。
3.技术、经济环境风险。建设项目集技术与经济于一体，在开展跟踪审计的过程中，常常需要对设计、施工过程中的技术问题发表审计意见，而技术问题通常是一个没有定式的问题，这种不确定性无疑给审计工作带来了巨大的风险。
（二）跟踪审计的管理风险
1.项目管理过程中的不规范因素产生审计风险。在政府建设项目跟踪审计模式下，审计贯穿于项目建设全过程，是落实项目投资、进行造价控制的重要环节。跟踪审计时间长、涉及的关系复杂，我国项目管理开展时间较短，在实际工作中还存在着一些不规范的现象，这在一定程度上制约了我国跟踪审计工作的开展，也为其带来了一定的风险。
2.社会中介协审人员素质不高产生的风险。近年来，国家加大了基础设施投资力度，新开工了大量的高速公路项目。社会审计机构为了满足社会需求，急速扩大规模，增加了大量的审计人员。而很多审计人员职业道德意识不强，专业知识、经验和能力还存在较大缺陷。另外，事务所审计人员的流动性强，审计人员的不正常更换，打破了审计工作的连续性，前后人员的交接不充分，使得前期信息大量流失，加大了后续工作的难度，无形中增加了审计的潜在风险。
3.工程监理人员错位、综合素质低引起的风险。由业主聘请的工程监理人员，与施工单位站在同一位置，没有发挥其监督职责。即使上岗的监理人员，要么人数不够，要么无证上岗，监理人员更换比较频繁。审计人员到现场了解情况、获取资料时，工程监理人员不能够提供监理日志，导致审计人员无法获取真实、有用的资料，从而带来较大的审计风险。
三、防范跟踪审计风险的措施
（一）构建跟踪审计模式
跟踪审计模式就是在进行跟踪审计时，根据被审计项目的具体情况，确定审计实施单位应采用何种模式组织审计资源，明确审计重点，进行审计实施。根据不同的审计项目，可采用的审计模式大概分为三类：一是间歇式，二是连续式，三是间歇-连续式。三种模式的特点、适用范围各不相同。间歇式审计模式特点是审计资源占用少，对项目管理工作干扰较小，审计的独立性较高，但不能实时监控，同步审计。适用于建设周期长、阶段划分明显、项目管理较为完善的大、中型国家投资项目；连续式审计模式特点是问题发现及时，审计对按计划实现项目目标的作用较大，审计资源占用较多，对项目管理的影响较大，审计独立性较弱。适用于周期短、难以准确划分建设阶段、工程技术复杂、变更较多、项目实施环境复杂、可追溯性不强的中、小型国家投资项目；间歇-连续式审计模式的特点是实时审计，审计独立性强，审计资源占用多，对项目管理影响大，存在重复审计的可能。适用于建设周期长，项目各阶段清晰、各单项工程交错进行、配合紧密，工程技术及外部环境复杂，设计不成熟、过程中变更较多，项目总体目标明确，需要大量建设方配合，而投资渠道多元化的特大型国家投资项目。 （二）逐步推进跟踪审计法制化
应当尽快借鉴国际和西方先进国家绩效审计制度建设的经验，积极探索与中国实际相结合的跟踪审计的组织形式、范圍、内容和方法等，形成一套操作规范、法规健全的运行管理体系。同时，根据我国审计事业发展的实际，加快审计法的修订工作，应明确绩效审计以及跟踪审计的法律定位，为跟踪审计的实施提供法律依据，这必将有力地推动跟踪审计的开展，促进跟踪审计的逐步完善。
（三）制定跟踪审计实施细则
在进行建设项目跟踪审计时，目前可以依据的法律法规主要有审计法，可操作性不强。应该制定具有可操作性的实施细则，每一项操作细则可根据具体项目的情况进行制定，比如哪个阶段、哪个环节应该如何处理，遇到细则无法解决的问题，应该集中力量研究确定解决方案。
（四）大力加强跟踪审计队伍建设
首先，要不断加强对审计人员的培训，培训的内容不仅要涉及国内外跟踪审计理论的研究成果，还要重点突出跟踪审计业务知识和能力的培训。其次，要鼓励审计人员深入到项目建设一线探索、学习审计新技术、新方法，不断提高审计人员的专业技术水平和实战经验。最后，要适当引进一些专业人员充实到跟踪审计队伍，如可联合会计主管部门、环境保护部门和社会中介组织，聘请注册会计师、环境工程技术专家、律师和建筑师等加入到审计部门工作，利用这些人员的专业知识和技术，拓宽审计人员的知识范围，提高跟踪审计的效率和效果。
（五）稳步提高跟踪审计信息化水平
跟踪审计作为一种新型的审计方式，更加需要采用现代信息和电子网络技术，对审计项目中各方面分散的信息实行统一管理和使用。审计信息化建设可以从两方面进行尝试：一方面，可以建立数据库系统，审计人员直接从被审计单位的后台数据库中采集，并导入信息化平台，经整理后供审计人员使用。另一方面，可以建立GPS跟踪系统，将 GPS 运用到审计项目上。
（六）完善政策执行跟踪审计的切入点
第一，从总量入手分析。政策执行状况首先表现在总量上，出现问题的原因是多样的。无论是哪种原因，都是跟踪审计必须关注和需要反映的。第二，从结构入手分析。总量问题总是以某种内部结构失衡，或者在更大系统上的结构失衡来表现。只有找到根本的、主要的结构性失衡原因，总量问题才有可能彻底得到解决。第三，从价格入手分析。价格是政策对象获得政策支持需要向政策实施者付出的成本或者政策实施者为获得政策对象支持需要付出的代价。任何一项政策都要付出一定的代价，当执行政策的价格明显高于或低于政策设置的标准，则应重点关注。第四，从机制入手分析。分析不同环节的参与者的职责履行情况和各环节的耦合程度，从而判断政策执行传导路径是否畅通，并找出影响政策执行的环节及参与者，进而有针对性地提出改进政策执行的建议和意见。
（课题组成员：姚春芸 钟萍 洪亮 刘萍）