论文部分内容阅读
摘要：在非货币性资产交换中，当交换具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的情况下，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。可见公允价值的确定对资产的入账价值起着决定性作用，在《会计准则讲解2010》中，公允价值的应有存在一定的误区，使相关资产入账价值存在一定的不准确性，本文通过对公允价值概念的重新解读，使相关资产入账价值更为合理准确。
关键词：商业实质；非货币性资产交换；公允价值；增值税
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。由公允价值的定义可以得出公允价值为含增值税的价税合计金额（若交易行为发生增值税纳税义务）。这是因为当企业发生购货行为时，除了向销售方支付货物本身的价款外，还需支付按货物价款计算的增值税，因此交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额为含增值税的价税合计金额（若交易行为发生增值税纳税义务）。
一、在不涉及补价的情况
1.讲解的处理
20×7年8月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办公家具，换入的办公家具作为固定资产管理。甲乙均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。设备的账面原价为100000元，在交换日的累计折旧为35000元，公允价值为75000元。办公家具的账面价值为 80000元，在交换日的公允价值为75000元，计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备是生产家具过程中需要使用的设备。（例题假设及甲公司的账务处理略）
乙公司的账务处理如下：
根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出办公家具的增值税销项税额为75000×17%=12750（元）
借：固定资产——设备
87750
贷：主营业务收入
75000
应交税费——应交增值税（销项税额） 12750
借：主营业务成本
80000
贷：库存商品——办公家具80000
2.存在的问题
在上述非货币性资产交换中，按讲解对公允价值的理解上看属于等价交换（公允价值相等），实际上乙公司做出了让步，因为在上述非货币性资产交换当中乙公司交换资产为存货，销售存货时除收取价款外，还收取增值税款，购买方购买存货时，除支付价款外，还支付增值税款，在本例中乙方未收取增值税款，甲方未支付增值税款，因此对于未收取增值税款可以看做是乙方对甲方的让步。另外从乙公司换入设备的入账价值为87750元，明显高于其公允价值75000元，说明账务处理存在问题。导致这种情况发生的原因是对公允价值的概念理解存在偏差，未考虑公允价值含有增值税。
3.公允价值重新解读后的账务处理
若题目中办公家具公允价值7500元，计税价格等于公允价值除以1.17（即公允价值为计税价格加增值税销售项税额），其他条件不变。甲公司的账务处理未发生变化。（准则讲解甲公司处置固定资产未考虑增值税，这里也未考虑）
乙公司的账务处理如下：
根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出办公家具的增值税销项税额为75000÷1.17×17%=12750（元）
借：固定资产——设备
75000
贷：主营业务收入
64102.56
应交税费——应交增值税（销项税额） 10897.44
借：主营业务成本
80000
贷：库存商品——办公家具80000
调整后资产的入账价值等于在换出单位的公允价值，更符合交易的经济实质。
二、在涉及补价的情况
1.讲解的处理
20×8年5月，甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的发电设备、车床以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的货运车、轿车、客运汽车。甲公司发电设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为30万元，公允价值为100万元；车床的账面原价为120万元，在交换日的累计折旧为60万元，公允价值为80万元；库存商品的账面余额为300万元，公允价值为350万元，公允价值等于计税价格。乙公司货运车的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为50万元，公允价值为150万元；轿车的账面原价为200万元，在交换日的累计折旧为90万元，公允价值为100万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为80万元，公允价值为240万元。乙公司另外以银行存款向甲公司支付补价40万元。（题目中假设及乙公司账务处理略）
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1800000
累计折旧 900000
贷：固定资产——发电设备 1500000
——车床 1200000
借：固定资产——货运车 1500100
——轿车 1595200
——客运汽车 2399700
银行存款 400000
贷：固定资产清理 1800000
主营业务收入 3500000 应交税费一应交增值税（销项税额）595000
借：主营业务成本 3000000
贷：库存商品 3000000
2.存在的问题
在上述非货币性资产交换中，也存在同样的问题。另一方面，从乙方的账务处理也可以判断出，乙方交换资产中：货运车公允价值超过账面价值50万元，轿车公允价值低于账面价值10万元，客运汽车公允价值超过账面价值20万元，三项资产公允价值超过账面价值共计60万元，而乙方确认的营业外收入为119.5万元，差额为59.5万元与存货对应的增值税款一致。由此可见乙方实际应确认60万的营业外收入，59.5万元系公允价值理解问题。再次，甲方入账的货运车、轿车、客运汽车价值与公允价值不同，或高于或低于公允价值，这也在一定程度上说明入账存在问题。
3.公允价值重新解读后的账务处理
若题目中存货公允价值350万元，计税价格等于公允价值除以1.17（即公允价值为计税价格加增值税销售项税额），其他条件不变。甲公司的账务处理未发生变化。（准则讲解甲公司处置固定资产未考虑增值税，这里也未考虑）
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1800000
累计折旧 900000
贷：固定资产——发电设备 1500000
——车床 1200000
借：固定资产——货运车 1500000
——轿车 1000000
——客运汽车 2400000
银行存款 400000
贷：固定资产清理 1800000
主营业务收入299145.30
应交税费一应交增值税（销项税额）50854.70
借：主营业务成本 3000000
贷：库存商品 3000000
经上述调整后各项资产的入账价值更加合理，更符合交易的经济实质。
通过上述两个例题可以得出结论，即公允价值应该含有增值税。
参考文献：
[1]《企业会计准则讲解2010》财政部会计司编写组 人民出版社.
[2]《企业会计准则》中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社.
[3]《企业会计准则——应用指南2006》中华人民共和国财政部制定，中国财政经济出版社.
关键词：商业实质；非货币性资产交换；公允价值；增值税
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。由公允价值的定义可以得出公允价值为含增值税的价税合计金额（若交易行为发生增值税纳税义务）。这是因为当企业发生购货行为时，除了向销售方支付货物本身的价款外，还需支付按货物价款计算的增值税，因此交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额为含增值税的价税合计金额（若交易行为发生增值税纳税义务）。
一、在不涉及补价的情况
1.讲解的处理
20×7年8月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办公家具，换入的办公家具作为固定资产管理。甲乙均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。设备的账面原价为100000元，在交换日的累计折旧为35000元，公允价值为75000元。办公家具的账面价值为 80000元，在交换日的公允价值为75000元，计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备是生产家具过程中需要使用的设备。（例题假设及甲公司的账务处理略）
乙公司的账务处理如下：
根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出办公家具的增值税销项税额为75000×17%=12750（元）
借：固定资产——设备
87750
贷：主营业务收入
75000
应交税费——应交增值税（销项税额） 12750
借：主营业务成本
80000
贷：库存商品——办公家具80000
2.存在的问题
在上述非货币性资产交换中，按讲解对公允价值的理解上看属于等价交换（公允价值相等），实际上乙公司做出了让步，因为在上述非货币性资产交换当中乙公司交换资产为存货，销售存货时除收取价款外，还收取增值税款，购买方购买存货时，除支付价款外，还支付增值税款，在本例中乙方未收取增值税款，甲方未支付增值税款，因此对于未收取增值税款可以看做是乙方对甲方的让步。另外从乙公司换入设备的入账价值为87750元，明显高于其公允价值75000元，说明账务处理存在问题。导致这种情况发生的原因是对公允价值的概念理解存在偏差，未考虑公允价值含有增值税。
3.公允价值重新解读后的账务处理
若题目中办公家具公允价值7500元，计税价格等于公允价值除以1.17（即公允价值为计税价格加增值税销售项税额），其他条件不变。甲公司的账务处理未发生变化。（准则讲解甲公司处置固定资产未考虑增值税，这里也未考虑）
乙公司的账务处理如下：
根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出办公家具的增值税销项税额为75000÷1.17×17%=12750（元）
借：固定资产——设备
75000
贷：主营业务收入
64102.56
应交税费——应交增值税（销项税额） 10897.44
借：主营业务成本
80000
贷：库存商品——办公家具80000
调整后资产的入账价值等于在换出单位的公允价值，更符合交易的经济实质。
二、在涉及补价的情况
1.讲解的处理
20×8年5月，甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的发电设备、车床以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的货运车、轿车、客运汽车。甲公司发电设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为30万元，公允价值为100万元；车床的账面原价为120万元，在交换日的累计折旧为60万元，公允价值为80万元；库存商品的账面余额为300万元，公允价值为350万元，公允价值等于计税价格。乙公司货运车的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为50万元，公允价值为150万元；轿车的账面原价为200万元，在交换日的累计折旧为90万元，公允价值为100万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为80万元，公允价值为240万元。乙公司另外以银行存款向甲公司支付补价40万元。（题目中假设及乙公司账务处理略）
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1800000
累计折旧 900000
贷：固定资产——发电设备 1500000
——车床 1200000
借：固定资产——货运车 1500100
——轿车 1595200
——客运汽车 2399700
银行存款 400000
贷：固定资产清理 1800000
主营业务收入 3500000 应交税费一应交增值税（销项税额）595000
借：主营业务成本 3000000
贷：库存商品 3000000
2.存在的问题
在上述非货币性资产交换中，也存在同样的问题。另一方面，从乙方的账务处理也可以判断出，乙方交换资产中：货运车公允价值超过账面价值50万元，轿车公允价值低于账面价值10万元，客运汽车公允价值超过账面价值20万元，三项资产公允价值超过账面价值共计60万元，而乙方确认的营业外收入为119.5万元，差额为59.5万元与存货对应的增值税款一致。由此可见乙方实际应确认60万的营业外收入，59.5万元系公允价值理解问题。再次，甲方入账的货运车、轿车、客运汽车价值与公允价值不同，或高于或低于公允价值，这也在一定程度上说明入账存在问题。
3.公允价值重新解读后的账务处理
若题目中存货公允价值350万元，计税价格等于公允价值除以1.17（即公允价值为计税价格加增值税销售项税额），其他条件不变。甲公司的账务处理未发生变化。（准则讲解甲公司处置固定资产未考虑增值税，这里也未考虑）
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1800000
累计折旧 900000
贷：固定资产——发电设备 1500000
——车床 1200000
借：固定资产——货运车 1500000
——轿车 1000000
——客运汽车 2400000
银行存款 400000
贷：固定资产清理 1800000
主营业务收入299145.30
应交税费一应交增值税（销项税额）50854.70
借：主营业务成本 3000000
贷：库存商品 3000000
经上述调整后各项资产的入账价值更加合理，更符合交易的经济实质。
通过上述两个例题可以得出结论，即公允价值应该含有增值税。
参考文献：
[1]《企业会计准则讲解2010》财政部会计司编写组 人民出版社.
[2]《企业会计准则》中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社.
[3]《企业会计准则——应用指南2006》中华人民共和国财政部制定，中国财政经济出版社.