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摘要：为进一步完善增值税税制，促进国民经济平稳较快发展，积极应对国际金融危机对我国经济的影响，国务院及财政部、国家税务总局修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则，自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。此次改革有利于充分发挥增值税中性的优越性，促进企业技术改造，但改革还存在一些问题，需要进一步完善。
关键词：增值税；转型；消费型增值税
一、增值税转型改革的背景及概况
增值税是世界各国普遍开征的税种，目前国际上通行的增值税制度有三大类型：生产型、收入型和消费型。我国1994年开征增值税时选择的是生产型增值税，这一方面是出于财政收入的考虑，另一方面则为了抑制投资膨胀。十几年来，增值税已成为我国的第一大税种，在深化改革，扩大开放，保证国家财政收入稳定增长等各方面都起到了重要的作用。但是，由于生产型增值税扣税项目的不彻底，特别是公司购进固定资产所含的进项税额不能抵扣，导致对固定资产等生产投入物的重复征税问题较为突出，在一定程度上影响了增值税公平、中性的优越性发挥，也不利于公司的扩大再生产，不利于促进经济更好更快地发展。
为了充分发挥增值税税收“中性”的特点，鼓励企业技术改造，我国于2004年7月1日起在东北三省的八大行业进行增值税转型试点，2007年7月1日起又将试点范围扩大到了中部六省。2008年7月1日，又将试点范围扩大到内蒙古自治区东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区。在几年试点经验积累的基础上，我国于2009年1月1日在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，由生产型增值税转为国际上通用的消费型增值税。改革的主要内容包括：维持现行增值税税率不变，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人可抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期繼续抵扣；将与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征收消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外；取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；将小规模纳税人征收率统一调低至3％，将矿产品增值税税率恢复到17％；取消原增值税暂行条例对来料加工、来件组装、补偿贸易进口货物免征增值税的规定。
二、增值税转型改革存在的问题
转型后的增值税尽管已发挥了巨大的效能，但改革并没有完全到位，仍然面临进一步优化的问题。
1.增值税“非中性”影响征收链条
完整的增值税税制改革应包括增值税的转型、形成完整的征收链条、明确合理的征税范围，但本次增值税转型未形成明确合理的增值税征税范围和征收链条。任何一个税种的税收制度设计，一般都要考虑公平与效率两方面因素，并在两者之间寻求最佳平衡点。这就要求税收尽量避免对经济活动产生低效和无效影响，保持税收的中性。所以增值税征税范围应覆盖经济活动各个领域，形成一个环环紧扣的链条，链条中的各个环节形成足额抵扣的相互制约的有机整体。根据公平与效率原则审视我国增值税征税范围，与增值税“中性”要求还有一定的距离。
2.存量固定资产的税款不能抵扣
这次增值税转型改革，只允许抵扣新增机器设备所含税款，对存量固定资产的税款则不准扣除。这是因为我国固定资产存量相当大，如果所有已购置固定资产所含税款都允许抵扣，有可能使财政收入缺口过大，从而危及经济的正常运行。存量固定资产的税款不予抵扣，将在一定程度上造成政策扭曲和逆向调节，造成企业之间不平等。经营好的企业在同等条件下宁愿购买新的固定资产而不愿实施兼并，从而不利于企业进行资产重组，诱发盲目投资和重复建设。
统计表明，近些年来我国固定资产净增加值数量巨大，导致所含的税额加大。这些数量庞大的存量固定资产所含税额，将会使新购进固定资产与以前的存量资产在抵扣问题上出现衔接不上的情况，还会使新办企业与老企业之间存在着不公平竞争，不利于企业兼并等资产重组的进行。由于被兼并企业的存量资产进项税额不能抵扣，经济效益好的企业宁愿购进新的固定资产也不愿意走资产兼并重组的道路。而老企业也会通过变卖方式将存量固定资产转为新购进固定资产，从而获得进项税的抵扣，导致存量固定资产所对应的进项税额不能抵扣的政策形同虚设。
3.税制结构不合理，限制增值税优越性的发挥
现行的增值税与营业税调整范围不同，抵扣衔接不顺畅，不能最大限度地发挥消费型增值税的优势，影响了增值税转型的效果。2009年起在全国推开的消费型增值税，其课税对象主要针对商品，而劳务则属营业税征收范围，这使得增值税转型在第三产业领域的影响极为有限。虽然增值税对上一环节已纳税款进行税前抵扣，但增值税转型抵扣范围存在着盲区，没有覆盖全部商品、劳务领域。在现实经济活动中，商品与劳务之间自由流动，但二者却适用不同的抵扣制度，在抵扣问题上造成混乱，不利于经济的运行。从长期看，增值税扩围是发展的必然趋势，税制结构必然要适应经济发展的内在要求。
4.中央、地方税收利益分配矛盾更加突出
在我国目前的分税制体制中，增值税由中央与地方按照75％：25％的比例分成，营业税在地方税收总收入中占据较大比例，地方财政收入主要对增值税和营业税收入较为依赖，以2008年各税种占地方税收收入比例为例，营业税为47％，增值税为28％，企业所得税为25％。增值税转型所带来财政减收问题对地方政府的承受能力构成了挑战，而随着增值税转型改革的继续深入，增值税征税范围不断扩大，将使原属于营业税征收范围的行业进入到增值税征收范围，打破现行的增值税收入分配格局，将会使地方税收收入承受更为巨大的压力。
三、完善建议
1.分步稳妥扩大增值税征税范围
扩大增值税征收范围，不仅有利于完善增值税的抵扣链条，也增加了税收。从本质上讲，增值税征税范围越宽，越能发挥增值税的中性功能。在具体扩大税基过程中，应本着税率统一、公平税负的原则，应涉及到所有创造和实现增值的领域，逐步将营业税并入增值税的范畴，拓宽税基，缓解增值税转型带来的税收减少。
第一阶段应将交通运输业以及与之联系紧密的仓储保管业、物流业纳入增值税征税范围，解决由于国税局与地税局不协调造成的运费进项税额不能如期抵扣、营业税抵扣增值税以及“税收漏斗”问题。
第二阶段应将建筑业纳入增值税征税范围。目前，我国建筑物销售缴纳营业税，建筑所用的原材料已经缴纳增值税，但新建筑物出售时按全额计税，产生重复征税。国际通行的做法是对商业用房或住房以及土地使用权纳入增值税征收范围，保证建筑业相关产业增值税链条的完整。
第三阶段是在增值税征收管理比较规范高效的前提下，稳步拓展增值税的征税范围，将与生产经营和人民生活都有一定关联度的行业，如金融保险、邮政电信纳入增值税征税范围。但此举需要足够的时间去准备，因为这两个行业具有 特殊性，在时机成熟时才可以实施，在短期内不宜并入增值税征收范围。
需要注意的是，并不是所有的行业都并入增值税的征税范围。如住宿、餐饮业、旅游业、娱乐业等，这些行业直接面向消费者，与纳税人生产、流通关联度不是很大，很难形成增值税链条关系，因此，上述领域基本上应属于增值税的禁区。
2.允许对存量固定资产的进项税额进行抵扣
存量固定资产投入到生产和流通领域长期使用，其价值尚未完全转移到产品成本中去。从公平角度讲，其所含增值税应与增量固定资产的增值税一并抵扣，并彻底解决出口商品的增值税退税问题。但由于存量固定资产的价值在生產经营活动中不断转移，各地各企业确认其转移的价值标准即计提固定资产折旧的方法、预计净残值、清理费用等各不相同，要获取存量固定资产抵扣税额相当于进行一次全国范围内的固定资产清产核资。如果进行彻底的存量固定资产清理，要投入巨大的人力、物力和财力，并花较长时间来从事此项工作；如果清理过程中管理从宽，这可能会形成巨大的税收黑洞，将直接对财政收入形成冲击。
为了保证增值税转型改革的顺利进行，存量固定资产的增值税可采取两种处理方案：第一种方案是将存量固定资产的原值扣除截止到2009年的折旧额得到净值，按照净值计算出来的进项税额进行分期抵扣；第二种方案是将存量固定资产的增值税分离出来，作为待扣税款先挂在账上，根据增值税转型改革后的财政状况再分期消化。我们可以视财政状况来选择处理方案，如果财政状况不太好，则采用第一种方案；反之，则采用第二种方案。这既不影响增值税的彻底转型，又不会形成转型初期对财政的过渡冲击。
3.适时开征新税种，加强对其他税种的征收管理
一方面，可以考虑适时开征社会保障税、证券交易税、环境保护税等新税种以弥补结构性减税所带来的财政收入缺口，或重征固定资产投资方向调节税，以在一定程度上抑制投资过热现象，从而保证经济结构的合理性；另一方面，还要加强对其他税种的征收管理，逐步扩大其他税种占税收收入的比重。增值税转型减轻了企业的税负，提高了企业的利润水平，企业所得税会呈现出一定程度的增长态势，应逐步加强对企业所得税的征收管理，防止偷逃税现象的发生。另外也应注重加强对个人所得税的征管力度，以达到调节收入分配差距与增加财政收入的双重目的。同时，不断完善消费税和资源税，对现有税目进行调整，适当扩大税基，增强税收调节力度，提高其对财政的贡献度，并且引导消费者理性消费，促进对资源的合理开发与利用。
关键词：增值税；转型；消费型增值税
一、增值税转型改革的背景及概况
增值税是世界各国普遍开征的税种，目前国际上通行的增值税制度有三大类型：生产型、收入型和消费型。我国1994年开征增值税时选择的是生产型增值税，这一方面是出于财政收入的考虑，另一方面则为了抑制投资膨胀。十几年来，增值税已成为我国的第一大税种，在深化改革，扩大开放，保证国家财政收入稳定增长等各方面都起到了重要的作用。但是，由于生产型增值税扣税项目的不彻底，特别是公司购进固定资产所含的进项税额不能抵扣，导致对固定资产等生产投入物的重复征税问题较为突出，在一定程度上影响了增值税公平、中性的优越性发挥，也不利于公司的扩大再生产，不利于促进经济更好更快地发展。
为了充分发挥增值税税收“中性”的特点，鼓励企业技术改造，我国于2004年7月1日起在东北三省的八大行业进行增值税转型试点，2007年7月1日起又将试点范围扩大到了中部六省。2008年7月1日，又将试点范围扩大到内蒙古自治区东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区。在几年试点经验积累的基础上，我国于2009年1月1日在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，由生产型增值税转为国际上通用的消费型增值税。改革的主要内容包括：维持现行增值税税率不变，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人可抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期繼续抵扣；将与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征收消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外；取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；将小规模纳税人征收率统一调低至3％，将矿产品增值税税率恢复到17％；取消原增值税暂行条例对来料加工、来件组装、补偿贸易进口货物免征增值税的规定。
二、增值税转型改革存在的问题
转型后的增值税尽管已发挥了巨大的效能，但改革并没有完全到位，仍然面临进一步优化的问题。
1.增值税“非中性”影响征收链条
完整的增值税税制改革应包括增值税的转型、形成完整的征收链条、明确合理的征税范围，但本次增值税转型未形成明确合理的增值税征税范围和征收链条。任何一个税种的税收制度设计，一般都要考虑公平与效率两方面因素，并在两者之间寻求最佳平衡点。这就要求税收尽量避免对经济活动产生低效和无效影响，保持税收的中性。所以增值税征税范围应覆盖经济活动各个领域，形成一个环环紧扣的链条，链条中的各个环节形成足额抵扣的相互制约的有机整体。根据公平与效率原则审视我国增值税征税范围，与增值税“中性”要求还有一定的距离。
2.存量固定资产的税款不能抵扣
这次增值税转型改革，只允许抵扣新增机器设备所含税款，对存量固定资产的税款则不准扣除。这是因为我国固定资产存量相当大，如果所有已购置固定资产所含税款都允许抵扣，有可能使财政收入缺口过大，从而危及经济的正常运行。存量固定资产的税款不予抵扣，将在一定程度上造成政策扭曲和逆向调节，造成企业之间不平等。经营好的企业在同等条件下宁愿购买新的固定资产而不愿实施兼并，从而不利于企业进行资产重组，诱发盲目投资和重复建设。
统计表明，近些年来我国固定资产净增加值数量巨大，导致所含的税额加大。这些数量庞大的存量固定资产所含税额，将会使新购进固定资产与以前的存量资产在抵扣问题上出现衔接不上的情况，还会使新办企业与老企业之间存在着不公平竞争，不利于企业兼并等资产重组的进行。由于被兼并企业的存量资产进项税额不能抵扣，经济效益好的企业宁愿购进新的固定资产也不愿意走资产兼并重组的道路。而老企业也会通过变卖方式将存量固定资产转为新购进固定资产，从而获得进项税的抵扣，导致存量固定资产所对应的进项税额不能抵扣的政策形同虚设。
3.税制结构不合理，限制增值税优越性的发挥
现行的增值税与营业税调整范围不同，抵扣衔接不顺畅，不能最大限度地发挥消费型增值税的优势，影响了增值税转型的效果。2009年起在全国推开的消费型增值税，其课税对象主要针对商品，而劳务则属营业税征收范围，这使得增值税转型在第三产业领域的影响极为有限。虽然增值税对上一环节已纳税款进行税前抵扣，但增值税转型抵扣范围存在着盲区，没有覆盖全部商品、劳务领域。在现实经济活动中，商品与劳务之间自由流动，但二者却适用不同的抵扣制度，在抵扣问题上造成混乱，不利于经济的运行。从长期看，增值税扩围是发展的必然趋势，税制结构必然要适应经济发展的内在要求。
4.中央、地方税收利益分配矛盾更加突出
在我国目前的分税制体制中，增值税由中央与地方按照75％：25％的比例分成，营业税在地方税收总收入中占据较大比例，地方财政收入主要对增值税和营业税收入较为依赖，以2008年各税种占地方税收收入比例为例，营业税为47％，增值税为28％，企业所得税为25％。增值税转型所带来财政减收问题对地方政府的承受能力构成了挑战，而随着增值税转型改革的继续深入，增值税征税范围不断扩大，将使原属于营业税征收范围的行业进入到增值税征收范围，打破现行的增值税收入分配格局，将会使地方税收收入承受更为巨大的压力。
三、完善建议
1.分步稳妥扩大增值税征税范围
扩大增值税征收范围，不仅有利于完善增值税的抵扣链条，也增加了税收。从本质上讲，增值税征税范围越宽，越能发挥增值税的中性功能。在具体扩大税基过程中，应本着税率统一、公平税负的原则，应涉及到所有创造和实现增值的领域，逐步将营业税并入增值税的范畴，拓宽税基，缓解增值税转型带来的税收减少。
第一阶段应将交通运输业以及与之联系紧密的仓储保管业、物流业纳入增值税征税范围，解决由于国税局与地税局不协调造成的运费进项税额不能如期抵扣、营业税抵扣增值税以及“税收漏斗”问题。
第二阶段应将建筑业纳入增值税征税范围。目前，我国建筑物销售缴纳营业税，建筑所用的原材料已经缴纳增值税，但新建筑物出售时按全额计税，产生重复征税。国际通行的做法是对商业用房或住房以及土地使用权纳入增值税征收范围，保证建筑业相关产业增值税链条的完整。
第三阶段是在增值税征收管理比较规范高效的前提下，稳步拓展增值税的征税范围，将与生产经营和人民生活都有一定关联度的行业，如金融保险、邮政电信纳入增值税征税范围。但此举需要足够的时间去准备，因为这两个行业具有 特殊性，在时机成熟时才可以实施，在短期内不宜并入增值税征收范围。
需要注意的是，并不是所有的行业都并入增值税的征税范围。如住宿、餐饮业、旅游业、娱乐业等，这些行业直接面向消费者，与纳税人生产、流通关联度不是很大，很难形成增值税链条关系，因此，上述领域基本上应属于增值税的禁区。
2.允许对存量固定资产的进项税额进行抵扣
存量固定资产投入到生产和流通领域长期使用，其价值尚未完全转移到产品成本中去。从公平角度讲，其所含增值税应与增量固定资产的增值税一并抵扣，并彻底解决出口商品的增值税退税问题。但由于存量固定资产的价值在生產经营活动中不断转移，各地各企业确认其转移的价值标准即计提固定资产折旧的方法、预计净残值、清理费用等各不相同，要获取存量固定资产抵扣税额相当于进行一次全国范围内的固定资产清产核资。如果进行彻底的存量固定资产清理，要投入巨大的人力、物力和财力，并花较长时间来从事此项工作；如果清理过程中管理从宽，这可能会形成巨大的税收黑洞，将直接对财政收入形成冲击。
为了保证增值税转型改革的顺利进行，存量固定资产的增值税可采取两种处理方案：第一种方案是将存量固定资产的原值扣除截止到2009年的折旧额得到净值，按照净值计算出来的进项税额进行分期抵扣；第二种方案是将存量固定资产的增值税分离出来，作为待扣税款先挂在账上，根据增值税转型改革后的财政状况再分期消化。我们可以视财政状况来选择处理方案，如果财政状况不太好，则采用第一种方案；反之，则采用第二种方案。这既不影响增值税的彻底转型，又不会形成转型初期对财政的过渡冲击。
3.适时开征新税种，加强对其他税种的征收管理
一方面，可以考虑适时开征社会保障税、证券交易税、环境保护税等新税种以弥补结构性减税所带来的财政收入缺口，或重征固定资产投资方向调节税，以在一定程度上抑制投资过热现象，从而保证经济结构的合理性；另一方面，还要加强对其他税种的征收管理，逐步扩大其他税种占税收收入的比重。增值税转型减轻了企业的税负，提高了企业的利润水平，企业所得税会呈现出一定程度的增长态势，应逐步加强对企业所得税的征收管理，防止偷逃税现象的发生。另外也应注重加强对个人所得税的征管力度，以达到调节收入分配差距与增加财政收入的双重目的。同时，不断完善消费税和资源税，对现有税目进行调整，适当扩大税基，增强税收调节力度，提高其对财政的贡献度，并且引导消费者理性消费，促进对资源的合理开发与利用。