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[摘 要] 盈余管理一直是会计研究的一个热点，本文主要研究了在新会计准则颁布之后我国上市公司盈余管理的主要形式，只有认清了这些形式才能更好的制约上市公司的盈余管理行为。
[关键词] 上市公司 盈余管理 形式
国外会计理论对盈余管理的研究表明，盈余管理主要是通过变更会计方法、会计估计或应计项目来递延收益或调增本期收益。虽然我国新会计准则缩小了企业利用债务重组、非货币交易等手段进行利润操纵的空间，但依然给予会计主体一定的会计选择空间。盈余管理行为也就仍然存在，主要包括利用关联交易、非经常损益、地方政府的财政支持进行盈余管理等几种。其中，计提减值准备的会计估计变更、利用政府给予的财政补贴、税负削减、利息减免等进行盈余管理的手法，体现了我国上市公司盈余管理形式所具有的特殊性。
一、利用会计政策选择及会计估计进行盈余管理
对同一经济事项，会计制度一般提供了几种方法供会计人员选择，会计估计则更需要企业会计人员运用职业判断。允许对会计政策和会计估计进行变更，其目的是使企业的会计核算能适应经济环境的变化，使会计报告重新达到“可比”与“真实表达”。但变更会计政策及会计估计时，企业会计管理人员往往会选择对企业最有利但可能并非最公允的会计处理方法，以达到盈余管理的目的。主要表现在：
1.变更会计核算方法和会计估计方法。根据新会计准则规定，企业可以采用不同的方法计提折旧，而且折旧年限以及净残值都是企业自己估计。不同的折旧方法和估计，对企业当期盈余的影响也不同，因此，折旧政策的调整成为上市司盈余管理的重要手段。此外，企业在各项减值准备的计提和转回上具有较大的自主权，是否计提及计提比例的高低取决于企业会计人员对资产质量的职业判断。如果滥用职业判断，根据企业盈利状况来调节减值准备，就构成了盈余管理。虽然新会计准则规定长期资产的减值不允许转回缩小了企业利用其进行盈余管理的空间，但是依然有其他的减值准备可利用。
2.利用时间差跨年度调节。企业可以通过对成本费用的确认时间进行操纵，进行盈余管理。例如，若当年企业是盈利情况较好，为了少交税企业存在调减当年利润的动机。其就可能把应该在以后年度确认的费用在本期提前确认，减少当期盈利，少交所得税。相反的若企业当年亏损时，就有可能把以后期间发生的费用损失提前确认，使利润在不同的会计期间转移，以提高以后年度的业绩。特别是当上市公司可能出现连续两年亏损时，公司为避免第三年继续发生亏损而导致被摘牌，就会广泛在第二年采用此办法，从而使当期的净资产收益率大副下跌，第三年却能“扭亏为盈”，避免暂停上市的命运。
3.费用化支出资本化。滥用权责发生制、收入和成本配比等原则，对已经实际发生的费用或损失，本应确认为费用化支出，却通过待摊费用、长期待摊费用、开办费、在建工程等科目予以资本化，形成大量虚拟资产。利用虚拟资产作为“蓄水池”，不及时确认、少摊或不摊发生的费用或损失，成为上市公司常用的利操纵方法。其中最为突出的便是利息费用资本化，把本该费用化的利息支出资本化。
二、利用关联交易进行盈余管理
从理论上看，关联交易是一种中性交易，但这只限于交易双方进行公允交易时，而事实上有些上市公司在关联交易中利用非公允定价等方式来实现利润在关联方之间的转移，调节上市公司业绩，以达到保全配股资格、扭亏或摘帽的目的:
1.利用关联购销，包括虚构业务量、低价收购原材料和高价销售产品等方式，这种关联购销通常一方面做足了盈余，一方面应收账款高挂，却没有实质性现金流入，但是在账面上已经达到了盈余管理的效果。
2.上市公司关联方之间直接提供资金是关联交易的常见手段。比如，为了提高上市公司盈余，关联方代替上市公司承担某些费用，如广告费、研发费等，关联方也可能让上市公司为自己承担某些费用而侵害中小股东权益。而且这种方式对上市公司的现金流量影响更为直接。
3.利用租赁或担保进行盈余管理，关联方常用的手段是将自己的优质资产租赁给上市公司经营，收取较低的租赁费，或者租赁上市公司劣质资产，向上市公司支付较高的租赁费。
4.利用托管经营，目前证券市场上，由于缺乏委托经营方面的法规，托管经营的操作往往服务于企业利润操纵。一种方式是上市公司受托经营关联方的不良资产，同时收取固定收益。另一种方式是上市公司受托集团内关联方的优质资产，在获得大量利润的同时，还收取托管费。
三、利用非经常损益进行盈余管理
企业的非经常损益主要包括：投资收益（或损失），债务重组收益（或损失）以及包含在营业外收支中的其他非经常损益。非经常损益并非企业的主营业务，不具有可持续性。上市公司在主营业务亏损的情况下，往往通过大量的调整非经常损益来进行盈余管理，虚增利润，利润来源具有很大的偶然性，不具有连续性和成长性。
四、利用地方政府的行政扶持进行盈余管理
这种盈余管理主要表现为地方政府以财政手段扶持企业，改善上市公司的报告盈余水平。由于目前我国争取发行上市指标的难度很大，“壳资源”依然稀缺，地方政府作为本地上市公司的行政领导和直接或间接所有者不愿失去宝贝的上市资格，所以一旦出现上市公司无法配股或面临终止上市的状况，地方政府往往会“出手相救”。如直接为上市公司提供财政补贴、为上市公司降低税负、给上市公司减免利息及给予资产评估方面的优惠政策等，改善上市公司的报告盈余水平。
综上所述，我们对我国上市公司盈余管理的形式进行了详细的分析,为制约上市公司的盈余管理行为,提出治理对策打下基础。
[关键词] 上市公司 盈余管理 形式
国外会计理论对盈余管理的研究表明，盈余管理主要是通过变更会计方法、会计估计或应计项目来递延收益或调增本期收益。虽然我国新会计准则缩小了企业利用债务重组、非货币交易等手段进行利润操纵的空间，但依然给予会计主体一定的会计选择空间。盈余管理行为也就仍然存在，主要包括利用关联交易、非经常损益、地方政府的财政支持进行盈余管理等几种。其中，计提减值准备的会计估计变更、利用政府给予的财政补贴、税负削减、利息减免等进行盈余管理的手法，体现了我国上市公司盈余管理形式所具有的特殊性。
一、利用会计政策选择及会计估计进行盈余管理
对同一经济事项，会计制度一般提供了几种方法供会计人员选择，会计估计则更需要企业会计人员运用职业判断。允许对会计政策和会计估计进行变更，其目的是使企业的会计核算能适应经济环境的变化，使会计报告重新达到“可比”与“真实表达”。但变更会计政策及会计估计时，企业会计管理人员往往会选择对企业最有利但可能并非最公允的会计处理方法，以达到盈余管理的目的。主要表现在：
1.变更会计核算方法和会计估计方法。根据新会计准则规定，企业可以采用不同的方法计提折旧，而且折旧年限以及净残值都是企业自己估计。不同的折旧方法和估计，对企业当期盈余的影响也不同，因此，折旧政策的调整成为上市司盈余管理的重要手段。此外，企业在各项减值准备的计提和转回上具有较大的自主权，是否计提及计提比例的高低取决于企业会计人员对资产质量的职业判断。如果滥用职业判断，根据企业盈利状况来调节减值准备，就构成了盈余管理。虽然新会计准则规定长期资产的减值不允许转回缩小了企业利用其进行盈余管理的空间，但是依然有其他的减值准备可利用。
2.利用时间差跨年度调节。企业可以通过对成本费用的确认时间进行操纵，进行盈余管理。例如，若当年企业是盈利情况较好，为了少交税企业存在调减当年利润的动机。其就可能把应该在以后年度确认的费用在本期提前确认，减少当期盈利，少交所得税。相反的若企业当年亏损时，就有可能把以后期间发生的费用损失提前确认，使利润在不同的会计期间转移，以提高以后年度的业绩。特别是当上市公司可能出现连续两年亏损时，公司为避免第三年继续发生亏损而导致被摘牌，就会广泛在第二年采用此办法，从而使当期的净资产收益率大副下跌，第三年却能“扭亏为盈”，避免暂停上市的命运。
3.费用化支出资本化。滥用权责发生制、收入和成本配比等原则，对已经实际发生的费用或损失，本应确认为费用化支出，却通过待摊费用、长期待摊费用、开办费、在建工程等科目予以资本化，形成大量虚拟资产。利用虚拟资产作为“蓄水池”，不及时确认、少摊或不摊发生的费用或损失，成为上市公司常用的利操纵方法。其中最为突出的便是利息费用资本化，把本该费用化的利息支出资本化。
二、利用关联交易进行盈余管理
从理论上看，关联交易是一种中性交易，但这只限于交易双方进行公允交易时，而事实上有些上市公司在关联交易中利用非公允定价等方式来实现利润在关联方之间的转移，调节上市公司业绩，以达到保全配股资格、扭亏或摘帽的目的:
1.利用关联购销，包括虚构业务量、低价收购原材料和高价销售产品等方式，这种关联购销通常一方面做足了盈余，一方面应收账款高挂，却没有实质性现金流入，但是在账面上已经达到了盈余管理的效果。
2.上市公司关联方之间直接提供资金是关联交易的常见手段。比如，为了提高上市公司盈余，关联方代替上市公司承担某些费用，如广告费、研发费等，关联方也可能让上市公司为自己承担某些费用而侵害中小股东权益。而且这种方式对上市公司的现金流量影响更为直接。
3.利用租赁或担保进行盈余管理，关联方常用的手段是将自己的优质资产租赁给上市公司经营，收取较低的租赁费，或者租赁上市公司劣质资产，向上市公司支付较高的租赁费。
4.利用托管经营，目前证券市场上，由于缺乏委托经营方面的法规，托管经营的操作往往服务于企业利润操纵。一种方式是上市公司受托经营关联方的不良资产，同时收取固定收益。另一种方式是上市公司受托集团内关联方的优质资产，在获得大量利润的同时，还收取托管费。
三、利用非经常损益进行盈余管理
企业的非经常损益主要包括：投资收益（或损失），债务重组收益（或损失）以及包含在营业外收支中的其他非经常损益。非经常损益并非企业的主营业务，不具有可持续性。上市公司在主营业务亏损的情况下，往往通过大量的调整非经常损益来进行盈余管理，虚增利润，利润来源具有很大的偶然性，不具有连续性和成长性。
四、利用地方政府的行政扶持进行盈余管理
这种盈余管理主要表现为地方政府以财政手段扶持企业，改善上市公司的报告盈余水平。由于目前我国争取发行上市指标的难度很大，“壳资源”依然稀缺，地方政府作为本地上市公司的行政领导和直接或间接所有者不愿失去宝贝的上市资格，所以一旦出现上市公司无法配股或面临终止上市的状况，地方政府往往会“出手相救”。如直接为上市公司提供财政补贴、为上市公司降低税负、给上市公司减免利息及给予资产评估方面的优惠政策等，改善上市公司的报告盈余水平。
综上所述，我们对我国上市公司盈余管理的形式进行了详细的分析,为制约上市公司的盈余管理行为,提出治理对策打下基础。