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【摘 要】本文对同一控制下企业合并会计处理方法的特征、积极作用以及存在的局限性进行讨论，并从明确最终控制方控制权、规范合并报表披露时间、完善公允价值计量准则、规定合并企业资产限售期限等方面提出这些问题的改进建议，为深入研究同一控制下企业合并相关会计处理、进一步完善相关会计准则提供参考。
【关键词】企业合并；同一控制；会计处理
近年来，随着国内外企业竞争程度的日趋激烈和资本市场的迅猛发展，我国企业的并购活动日趋频繁。企业进行并购重组，有利于优化资源配置，快速扩充企业规模，提升企业竞争力。随着并购重组业务增多，企业并购的会计处理问题越来越受到业界关注。
一、同一控制下企业合并概述
1.相关概念
理解同一控制下企业合并的内涵，主要应关注以下几方面：
（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业的母公司。
（2）实施控制的时间性要求，是指参与合并的各方在合并前后的较长时间[一般在1年以上（含1年）]内为最终控制方所控制。
（3）我国会计准则要求对同一控制下企业合并的会计处理采用权益结合法。
2.同一控制下企业合并会计处理采用权益结合法的特点
（1）合并方在合并中取得的被合并方净资产以被合并方账面上原已确认的净资产账面余额为准，在本次合并中不产生新的商誉，因此，权益结合法不像购买法要计算企业合并中产生的商誉，在会计实务操作上比较便于理解和容易掌握。
（2）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价之间的差额，仅调整资本公积，不影响合并当期的报表利润。
（3）权益结合法的处理背景是账面价值系统，其不对资产、负债重新进行公允价值评估，保证了会计信息的可靠性和可理解性，从而有利于传统型的报告使用者全面了解被合并企业的歷史资产价值、财务状况和经营成果。
二、同一控制下企业合并会计处理采用权益法的积极作用
1.适合我国资本市场公允价值评估体系发展现状
美、日、欧等市场经济发达国家的证券市场较规范，资产评估方面的规范较健全，各种评估机构也更加独立、公正、高效，企业比较容易获得规范的资产公允价值评估服务，所以，不管是同一控制还是非同一控制下的企业合并，其都采用购买法。比较而言，我国的资本市场不够成熟，公允价值评估体系尚不规范，实务中确定企业资产的公允价值具有一定的难度，这些都对同一控制下的企业合并采用购买法形成制约。因此根据我国国情，目前权益结合法还有其存在的必要性。
2.有利于我国企业迅速整合，参与国际竞争
进入21世纪，随着经济全球化的不断发展，我国企业面临的国际竞争更加激烈，企业要生存，已不能按传统模式慢慢发展，必须通过企业并购迅速做大、做强，这样才能培育出适应国际竞争环境的大型企业去参与国际竞争。由于我国企业大多为国有背景下的企业集团，很多合并案例中的各方都具有相同的最终控制方，利用权益结合法中被合并方当期损益要计入合并方当期损益的规定，可以在一定程度上对企业在资本市场的业绩表现有正面导向作用，有利于企业通过合并做大做强，增强国际竞争力。
3.有效保证会计信息质量，保护投资者利益
由于权益结合法不需要以公允价值对被合并企业的资产和负债进行计量，合并方确认长期股权投资成本的依据是按照被合并方净资产账面价值以一定比例进行折算，这样就规避了企业借公允价值评估之机进行利润操纵的风险，从这个角度看，其虽然降低了会计信息的相关性，但保证了会计信息的可靠性，起到了保护投资者利益的作用。
三、同一控制下企业合并采用权益结合法的局限性
1.合并报表编制主体与最终控制人错位
企业会计准则要求同一控制下企业合并的会计处理采用权益结合法，可视为将权益结合法和同一控制下企业合并进行了绑定。与购买法相比，权益结合法对企业经营业绩及对报表使用者的影响都是不同的。权益结合法理论认为， 从最终控制方的立场考虑，合并事项只是集团内部资产、负债的重新组合，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源没有改变，因此不将该合并事项看作资产或股权的交易，只看作内部股权结构的重新安排。
合并方进行企业合并的目标是为了取得被合并方的净资产，从而对被合并方进行控制，在同一控制下企业合并中，虽然并购交易对最终控制方而言具有内部性，但对于合并方而言则具有外部性。现行会计准则是从最终控制方而不是合并方的角度看待问题，按此逻辑将企业合并划分为同一控制和非同一控制两种情况，并要求同一控制下企业合并的会计处理采用权益结合法，这种做法会造成企业合并报表编制主体的错位。
我国证券市场的很多上市公司都隶属于大型企业集团，不是最终控制方，但根据会计准则规定却是合并报表编制主体。因此，对于最终控制方而言的同一控制下企业合并，与站在合并方角度编制合并财务报表，这种制度设计存在逻辑上的不匹配，会引起同一控制下企业合并会计处理的混乱。最终控制方与合并财务报表编制主体错位，是我国在同一控制下企业合并中应用权益结合法核算产生一系列会计问题乃至经济后果的根本原因。
2.容易沦为企业操纵利润、粉饰业绩的手段
根据企业会计准则20号的规定，在同一控制下企业合并中，合并方编制合并日的合并财务报表时，其中的合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。这个规定意味着，在权益结合法下，由于存在追溯调整，被合并的企业年度利润会被归纳到合并方的年度损益中并对外披露，这就为上市企业进行利润操纵进而粉饰业绩提供了可能，虽然准则要求被合并方在合并前实现的利润在合并利润表中单列项目反映，但一般投资者囿于自身素质可能并不会关注或注意到这些技术性较强的提示内容，这样就可能导致投资者利益受损。 另外，企业会计准则20号第六条还规定，合并方在企业合并中取得被合并方的资产，应当按照合并日在被合并方的账面价值进行计量，这条规定可能为企业利用秘密准备操作利润提供机会。比如投资性房地产，由于存在活跃的交易市场，并且一般公允价值高于账面价值，这样，在企业合并时实际上已经形成了秘密准备。新会计准则也提供了账面成本和公允价值两种计量模式，合并方如果经营管理不善出现亏损，为了规避退市风险和吸引投资者，可能会对投资性房地产进行公允价值计量并出售这些资产，以达到增加企业收益，美化企业经营业绩的效果。
四、对同一控制下企业合并会计处理方法的建议
1.明确同一控制下企业合并最终控制方控制权
对于同一控制下企业合并最终控制方和合并报表编制人错位的问题，应明确同一控制下企业合并的最终控制方对下属子公司的控制程度以及参与的合并方。
（1）如果参与合并方都是最终控制方的全资子公司，则应由最终控制方编制合并财务报表。
（2）如果最终控制方对下属子公司系非全资控股，则区分两种情况：①最终控制方合并下属子公司，由最终控制方编制合并财务报表。②下属子公司或孙公司之间合并，此种情形，由于企业合并事项从决策到具体实施并不是全部都由最终控制方决定，这也在一定程度上体现了合并方少数股东的意图和权益。由于少数股东的股权反映在合并方财务报表，按照逻辑的一致性，由合并方作为合并财务报表编制主体比较妥当。
2.规范合并报表的披露时间
监管机构应加强对合并后报表的综合监管，严格规定企业在编制合并报表的同时将被合并方合并日之前創造的利润单独列出，而不是直接进行合并，以帮助报表使用者更清晰地区分到底是经营活动带来的企业业绩增长还是合并事项带来的纯粹报表利润的增长，进而帮助报表使用者作出正确的决策。
3.完善公允价值的相关计量准则
为了防止企业滥用公允价值计量设置秘密准备粉饰企业业绩，应对公允价值的确认、计量和报告问题作出更加详细的规定，对公允价值的确定作出进一步的具体解释和说明，使企业在实务操作层面有一个明确的参考准绳，以进一步提高新会计准则的可操作性。
4.规定合并后企业资产限售期限
为了防范企业通过出售合并后资产进行利润操纵，建议准则明确规定限售期限，限售期限可以根据资产的性质及其不同时间出售对其价格的影响程度和出售价格对整个合并企业的影响大小来决定，通过对限售期限的针对性规定，合并企业的利润操作空间会得到有效控制。
参考文献：
[1]郭雨鑫.同一控制下企业合并会计处理探讨[J].财务与会计，2017（14）：34-35.
[2]刘洋.同一控制下企业合并会计处理方法的探讨[J].中国乡镇企业会计，2016（3）：28.
[3]曹晓风.同一控制下企业合并会计处理方法之探析[J].新会计，2013（7）：24-26.
[4]刘战伟.同一控制下企业合并会计处理方法研究[J].西部金融2017.04：94-96.
【关键词】企业合并；同一控制；会计处理
近年来，随着国内外企业竞争程度的日趋激烈和资本市场的迅猛发展，我国企业的并购活动日趋频繁。企业进行并购重组，有利于优化资源配置，快速扩充企业规模，提升企业竞争力。随着并购重组业务增多，企业并购的会计处理问题越来越受到业界关注。
一、同一控制下企业合并概述
1.相关概念
理解同一控制下企业合并的内涵，主要应关注以下几方面：
（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业的母公司。
（2）实施控制的时间性要求，是指参与合并的各方在合并前后的较长时间[一般在1年以上（含1年）]内为最终控制方所控制。
（3）我国会计准则要求对同一控制下企业合并的会计处理采用权益结合法。
2.同一控制下企业合并会计处理采用权益结合法的特点
（1）合并方在合并中取得的被合并方净资产以被合并方账面上原已确认的净资产账面余额为准，在本次合并中不产生新的商誉，因此，权益结合法不像购买法要计算企业合并中产生的商誉，在会计实务操作上比较便于理解和容易掌握。
（2）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价之间的差额，仅调整资本公积，不影响合并当期的报表利润。
（3）权益结合法的处理背景是账面价值系统，其不对资产、负债重新进行公允价值评估，保证了会计信息的可靠性和可理解性，从而有利于传统型的报告使用者全面了解被合并企业的歷史资产价值、财务状况和经营成果。
二、同一控制下企业合并会计处理采用权益法的积极作用
1.适合我国资本市场公允价值评估体系发展现状
美、日、欧等市场经济发达国家的证券市场较规范，资产评估方面的规范较健全，各种评估机构也更加独立、公正、高效，企业比较容易获得规范的资产公允价值评估服务，所以，不管是同一控制还是非同一控制下的企业合并，其都采用购买法。比较而言，我国的资本市场不够成熟，公允价值评估体系尚不规范，实务中确定企业资产的公允价值具有一定的难度，这些都对同一控制下的企业合并采用购买法形成制约。因此根据我国国情，目前权益结合法还有其存在的必要性。
2.有利于我国企业迅速整合，参与国际竞争
进入21世纪，随着经济全球化的不断发展，我国企业面临的国际竞争更加激烈，企业要生存，已不能按传统模式慢慢发展，必须通过企业并购迅速做大、做强，这样才能培育出适应国际竞争环境的大型企业去参与国际竞争。由于我国企业大多为国有背景下的企业集团，很多合并案例中的各方都具有相同的最终控制方，利用权益结合法中被合并方当期损益要计入合并方当期损益的规定，可以在一定程度上对企业在资本市场的业绩表现有正面导向作用，有利于企业通过合并做大做强，增强国际竞争力。
3.有效保证会计信息质量，保护投资者利益
由于权益结合法不需要以公允价值对被合并企业的资产和负债进行计量，合并方确认长期股权投资成本的依据是按照被合并方净资产账面价值以一定比例进行折算，这样就规避了企业借公允价值评估之机进行利润操纵的风险，从这个角度看，其虽然降低了会计信息的相关性，但保证了会计信息的可靠性，起到了保护投资者利益的作用。
三、同一控制下企业合并采用权益结合法的局限性
1.合并报表编制主体与最终控制人错位
企业会计准则要求同一控制下企业合并的会计处理采用权益结合法，可视为将权益结合法和同一控制下企业合并进行了绑定。与购买法相比，权益结合法对企业经营业绩及对报表使用者的影响都是不同的。权益结合法理论认为， 从最终控制方的立场考虑，合并事项只是集团内部资产、负债的重新组合，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源没有改变，因此不将该合并事项看作资产或股权的交易，只看作内部股权结构的重新安排。
合并方进行企业合并的目标是为了取得被合并方的净资产，从而对被合并方进行控制，在同一控制下企业合并中，虽然并购交易对最终控制方而言具有内部性，但对于合并方而言则具有外部性。现行会计准则是从最终控制方而不是合并方的角度看待问题，按此逻辑将企业合并划分为同一控制和非同一控制两种情况，并要求同一控制下企业合并的会计处理采用权益结合法，这种做法会造成企业合并报表编制主体的错位。
我国证券市场的很多上市公司都隶属于大型企业集团，不是最终控制方，但根据会计准则规定却是合并报表编制主体。因此，对于最终控制方而言的同一控制下企业合并，与站在合并方角度编制合并财务报表，这种制度设计存在逻辑上的不匹配，会引起同一控制下企业合并会计处理的混乱。最终控制方与合并财务报表编制主体错位，是我国在同一控制下企业合并中应用权益结合法核算产生一系列会计问题乃至经济后果的根本原因。
2.容易沦为企业操纵利润、粉饰业绩的手段
根据企业会计准则20号的规定，在同一控制下企业合并中，合并方编制合并日的合并财务报表时，其中的合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。这个规定意味着，在权益结合法下，由于存在追溯调整，被合并的企业年度利润会被归纳到合并方的年度损益中并对外披露，这就为上市企业进行利润操纵进而粉饰业绩提供了可能，虽然准则要求被合并方在合并前实现的利润在合并利润表中单列项目反映，但一般投资者囿于自身素质可能并不会关注或注意到这些技术性较强的提示内容，这样就可能导致投资者利益受损。 另外，企业会计准则20号第六条还规定，合并方在企业合并中取得被合并方的资产，应当按照合并日在被合并方的账面价值进行计量，这条规定可能为企业利用秘密准备操作利润提供机会。比如投资性房地产，由于存在活跃的交易市场，并且一般公允价值高于账面价值，这样，在企业合并时实际上已经形成了秘密准备。新会计准则也提供了账面成本和公允价值两种计量模式，合并方如果经营管理不善出现亏损，为了规避退市风险和吸引投资者，可能会对投资性房地产进行公允价值计量并出售这些资产，以达到增加企业收益，美化企业经营业绩的效果。
四、对同一控制下企业合并会计处理方法的建议
1.明确同一控制下企业合并最终控制方控制权
对于同一控制下企业合并最终控制方和合并报表编制人错位的问题，应明确同一控制下企业合并的最终控制方对下属子公司的控制程度以及参与的合并方。
（1）如果参与合并方都是最终控制方的全资子公司，则应由最终控制方编制合并财务报表。
（2）如果最终控制方对下属子公司系非全资控股，则区分两种情况：①最终控制方合并下属子公司，由最终控制方编制合并财务报表。②下属子公司或孙公司之间合并，此种情形，由于企业合并事项从决策到具体实施并不是全部都由最终控制方决定，这也在一定程度上体现了合并方少数股东的意图和权益。由于少数股东的股权反映在合并方财务报表，按照逻辑的一致性，由合并方作为合并财务报表编制主体比较妥当。
2.规范合并报表的披露时间
监管机构应加强对合并后报表的综合监管，严格规定企业在编制合并报表的同时将被合并方合并日之前創造的利润单独列出，而不是直接进行合并，以帮助报表使用者更清晰地区分到底是经营活动带来的企业业绩增长还是合并事项带来的纯粹报表利润的增长，进而帮助报表使用者作出正确的决策。
3.完善公允价值的相关计量准则
为了防止企业滥用公允价值计量设置秘密准备粉饰企业业绩，应对公允价值的确认、计量和报告问题作出更加详细的规定，对公允价值的确定作出进一步的具体解释和说明，使企业在实务操作层面有一个明确的参考准绳，以进一步提高新会计准则的可操作性。
4.规定合并后企业资产限售期限
为了防范企业通过出售合并后资产进行利润操纵，建议准则明确规定限售期限，限售期限可以根据资产的性质及其不同时间出售对其价格的影响程度和出售价格对整个合并企业的影响大小来决定，通过对限售期限的针对性规定，合并企业的利润操作空间会得到有效控制。
参考文献：
[1]郭雨鑫.同一控制下企业合并会计处理探讨[J].财务与会计，2017（14）：34-35.
[2]刘洋.同一控制下企业合并会计处理方法的探讨[J].中国乡镇企业会计，2016（3）：28.
[3]曹晓风.同一控制下企业合并会计处理方法之探析[J].新会计，2013（7）：24-26.
[4]刘战伟.同一控制下企业合并会计处理方法研究[J].西部金融2017.04：94-96.