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摘要：财务舞弊审计是审计工作的基础内容之一，职业判断的运用是审计人员的基础素质之一。最近几年，审计理念不断衍化变迁，对这些基础性的理念有所忽视，相关研究也没有与时俱进的开展。有鉴于此，本文概述财务舞弊审计的内涵及其审计的特征，分析财务舞弊审计运用职业判断的空间，探讨强化运用职业判断推进舞弊审计的注意要点。
关键词：财务舞弊审计;职业判断 ;延伸审计
一、财务舞弊的内涵及其审计的特征
财务舞弊是业内的一个熟语，不过目前缺乏比较一致或者说广为认同的定义。对此，笔者认为，财务舞弊应该有一个内容复杂的内容体系。
首先，从本质上说，财务舞弊实际上是一系列财务造假行为的集合。与一般所言的财务造假相比，财务舞弊更倾向于参与主体群体或者说涉及主体比较多，而且隐蔽性比较高的系列财务造假行为，是基于串通情况下的群体造假行为。
其次，财务舞弊是一种系统性的造假行为。在重大舞弊中，造假涉及的群体非常多，甚至从高级管理层到基层财会人员均可能涉及在内，造假的表现并非仅限于特定或者系列数据的蓄意改正，整个流程、凭证、帐薄、数据等往往都存在问题，属于具有系统性特征的造假行为。
再次，财务舞弊是计划性的财务造假行为。和账项缺漏错弊问题不同，财务舞弊背后潜在的存在着一个必要条件，就是蓄意或者故意，也就是说包括高级管理层在内的的系列主体，在一开始就有意筹划舞弊计划性造假。这样，财务舞弊实际上把因素质、流程、机制等客观原因导致的错弊缺漏现象排除在外。
第四，财务舞弊的利益导向是不当得利。从利益导向上说，财务舞弊的目的是让不同规模的相关方获不当得利，其不当得利主要有蓄意侵吞资产或利益虚饰业绩数据及盈余管理等依托绩效管理章程达到薪金等利益最大化的目的。
另外，财务舞弊虽然有系列广为认同的方式。不过既有方式始终称不上财务舞弊表现形式的全部，因为这本身会随着系列经济组织的成熟发展、相关规则的日益严格化而不断推陈出新，即始终处于一个不断演变及扬弃的过程中。
财务舞弊审计实际上就是以如上所言的系列财务舞弊行为确认及评估出来的审计工作，最关键的显性特征是审查错报或漏报，不过并不是所有的错报或漏报，而是由基于不当得利而系统、计划及蓄意行为产生的错报或漏报。相对而言，财务舞弊审计有三个关键特征，一是难度相对较大，因为在这种审计工作推进过程中，被审计对象的隐蔽性普遍较高，在逻辑上说往往比较难以发现;二是涉及面较广，舞弊现象尤其是重大舞弊往往都是系统性的，涉及到的主体范围较多，这倒逼提升了财务舞弊审计的涉及面，或者说注定了相当一部分财务舞弊审计不是局限在特定经济组织或事项的小范围内容审视的工作，而且具体涉及的范围往往具有不确定性;三是对确证的要求高，虽然难以发现及确认，不过财务舞弊审计却不能仅凭笼统论断得出审计结果，而需要发现并且对问题发现进行充分的确认评估，在这方面的硬性要求较高。
二、财务舞弊审计运用职业判断的空间
（一）基本情况判断
执行推进财务舞弊审计之前，需要对被审计对象有一个比较清晰的了解和把握，根据具体了解情况决定具体的审计项目安排及其资源配置。即，在这个过程中实际上存在一个基本情况判断。事务所等社会审计单位推进财务舞弊审计前比较重视这个环节，不过内审部门启动类似工作，往往因为对单位或者企业内部情况了解程度过于自负，普遍忽视这个环节的事项。
（二）分析性复核判断
在了解被审计对象的基本情况后，财务舞弊审计小组应该应该运用分析性复核，确定重点审计领域及风险集中区域。在这个过程中，对于不同的审计对象，选用哪些不同的复核指标或者设计什么样的指标体系架构，需要审计人员基于过往经验和对现实的判断而确定。分析性复核程序执行并出具结果后，如何看待及运用该结果，是或僵化或严格的按照复核结果确定审计重点，还是考虑其他方面因素有所变通，等等，均需要审计人员进行比较到位的职业判断。
（三）重要性判断
在审计重点及风险区域基本确定后，如何进行资源安排及具体程序，需要对已知风险及涉及区域的风险严重程度等进行预期评估，即需要进行重要性判断。在缺乏精确现实数据的情况下，对重要性进行预测性估计需要更多的依赖审计人员的职业判断。
（四）审计程序选用判断
在审计重点及重要性进行尽可能的判定预估的基础上，如何安排审计计划，如何设计审计程序，如何确定尽可能的审计步骤，等等，均需要依赖审计人员的职业判断。该判断和重要性判断、基本情况判断、分析性复核判断一道是制约审计计划、审计策略及审计资源安排科学及合理程度的关键因素。
（五）审计证据判断
如第一部分所言，财务舞弊审计对确证的要求较高，其审计结果或者结论必须依托相应的审计证据。不过，基于审计资源、时间及程序安排等方面的限制，审计证据不可能无限采集，需要对审计证据需求情况进行一个相对明确的限定，即具体搜集哪方面？数量及质量如何的审计证据，等等。这些，需要审计执行人员充分进行职业判断。在审计证据采集或者搜集程序执行完成后，如何评价、使用现有证据，具体而言就是现有审计证据的真实性、相关性、相对于风险问题支撑的充分性等各方面情况如何，依托现有审计证据是否可以进行审计判断，或者是否有必要进一步采集更多的审计证据，等等，同样需要审计执行人员充分进行职业判断。
（六）异动及延伸审计执行判断
财务舞弊一般不是普通的造假，带有较强的隐蔽性及系统性，在账面等表层来看一般不存在诸如数据错误等明显的硬伤，问题往往潜在地存在于系列看起来非常完美在逻辑上没有明显问题的系列数据之间。问题的发现，或者说错报或漏报的确认需要看系列数据或要素之间的异动情况，或者说从勾稽关系中寻找问题可能存在的痕迹，籍此确定延伸审计推进的方向及要点。而异动点的发现，单凭技术层面的素质及能力是不够的，需要依赖职业怀疑支撑下的职业判断能力的发挥。 （七）控制测试执行判断
内部控制测试既是确定审计重点的参考，同时也是发现确认财务舞弊风险现象的方式之一，不过内控的有效性和财务舞弊并非一对一的关系，只能说内控存在问题的时候财务舞弊发生的可能性更高，但是内控没有问题的时候往往是隐蔽性、系统性更高的舞弊风险发生的情况。面对这种复杂逻辑，是否执行内控测算，如何运用内控测试的结果，均需要审计人员把握及考量，即需要发挥其职业判断的能力。
（八）审计结果属性判断
舞弊审计在确定了初步结果后，也就是说在确定了错报或漏报的具体情况后，需要对其属性进行判定，即将其归属为一般错报还是重大错报，其标准不仅在于涉及的额度，另外还需要看具体性质，即需要综合定性及定量两种维度思考，而且往往缺乏明确容易执行的标准，更依赖职业判断。
三、强化运用职业判断推进舞弊审计的注意要点
在舞弊审计中，充分发挥职业判断的作用，提升舞弊审计的水准，需要注意多方面的事项。具体而言，笔者认为，主要应该具备如下五个方面：一是应该有运用职业判断的意识和自觉，应该意识到舞弊审计中运用职业判断的必要性，应该意识到职业判断对于提升舞弊审计质量的价值和意义，避免因为舞弊审计对确证要求较高而否定职业判断的必要性，应该在舞弊审计过程中形成运用职业判断的习惯及自觉。二是应该有运用职业判断的能力及素质，财务舞弊的隐蔽性较强，随着时代的发展其水准也越来越高，涉及的人群往往较多，涉及的主体层级往往也较高，识别确认财务舞弊需要的素养支撑越来越高，这要求审计人员不仅应该在审计及财会范畴内是专家，而且要求他们在资本运作、企业管理、特定行业或业务的专业知识、信息系统等方面都有一定的了解甚至熟悉，要求他们成为趋于通才的杂家，对此可以通过比较传统的各种方式强化培训提升素质，有条件的规模性企业或事务所也可以考虑重点专注于职业判断的审计人员。三是有过硬的职业道德水准，财务舞弊涉及的主体层级往往较高，甚至是最高管理层，可能对审计人员形成一定的压力，而职业判断的发挥及不作为之间缺乏明确的界限，职业道德水准不高胆魄不足的审计人员在二者之间往往选择不作为而放弃充分发挥职业判断的作用。对此，在培养审计人员及提升素质的时候，应该强化职业道德方面的熏陶。四是要有良好的审计环境，独立性不足是大多数内审工作的软肋，对于财务舞弊审计来说独立性不足干扰过多是制约审计职业判断发挥程度的关键因素之一，所以应该在管理、定位及具体工作机制等方面思考提升审计团队的独立性。另外，还应该注意与审计怀疑及其他审计工作相结合推进，以形成最大化的合力，收取单独职业判断无法获得的审计效果。
参考文献：
[2] 张莹.审计职业判断存在的问题及对策[J].现代商业，2012（24） .
[8] 张丽群.审计职业判断研究[J].审计月刊，2009（07）.
[3] 付杰.浅议提高审计职业判断的对策[J].经贸实践，2015（10）.
关键词：财务舞弊审计;职业判断 ;延伸审计
一、财务舞弊的内涵及其审计的特征
财务舞弊是业内的一个熟语，不过目前缺乏比较一致或者说广为认同的定义。对此，笔者认为，财务舞弊应该有一个内容复杂的内容体系。
首先，从本质上说，财务舞弊实际上是一系列财务造假行为的集合。与一般所言的财务造假相比，财务舞弊更倾向于参与主体群体或者说涉及主体比较多，而且隐蔽性比较高的系列财务造假行为，是基于串通情况下的群体造假行为。
其次，财务舞弊是一种系统性的造假行为。在重大舞弊中，造假涉及的群体非常多，甚至从高级管理层到基层财会人员均可能涉及在内，造假的表现并非仅限于特定或者系列数据的蓄意改正，整个流程、凭证、帐薄、数据等往往都存在问题，属于具有系统性特征的造假行为。
再次，财务舞弊是计划性的财务造假行为。和账项缺漏错弊问题不同，财务舞弊背后潜在的存在着一个必要条件，就是蓄意或者故意，也就是说包括高级管理层在内的的系列主体，在一开始就有意筹划舞弊计划性造假。这样，财务舞弊实际上把因素质、流程、机制等客观原因导致的错弊缺漏现象排除在外。
第四，财务舞弊的利益导向是不当得利。从利益导向上说，财务舞弊的目的是让不同规模的相关方获不当得利，其不当得利主要有蓄意侵吞资产或利益虚饰业绩数据及盈余管理等依托绩效管理章程达到薪金等利益最大化的目的。
另外，财务舞弊虽然有系列广为认同的方式。不过既有方式始终称不上财务舞弊表现形式的全部，因为这本身会随着系列经济组织的成熟发展、相关规则的日益严格化而不断推陈出新，即始终处于一个不断演变及扬弃的过程中。
财务舞弊审计实际上就是以如上所言的系列财务舞弊行为确认及评估出来的审计工作，最关键的显性特征是审查错报或漏报，不过并不是所有的错报或漏报，而是由基于不当得利而系统、计划及蓄意行为产生的错报或漏报。相对而言，财务舞弊审计有三个关键特征，一是难度相对较大，因为在这种审计工作推进过程中，被审计对象的隐蔽性普遍较高，在逻辑上说往往比较难以发现;二是涉及面较广，舞弊现象尤其是重大舞弊往往都是系统性的，涉及到的主体范围较多，这倒逼提升了财务舞弊审计的涉及面，或者说注定了相当一部分财务舞弊审计不是局限在特定经济组织或事项的小范围内容审视的工作，而且具体涉及的范围往往具有不确定性;三是对确证的要求高，虽然难以发现及确认，不过财务舞弊审计却不能仅凭笼统论断得出审计结果，而需要发现并且对问题发现进行充分的确认评估，在这方面的硬性要求较高。
二、财务舞弊审计运用职业判断的空间
（一）基本情况判断
执行推进财务舞弊审计之前，需要对被审计对象有一个比较清晰的了解和把握，根据具体了解情况决定具体的审计项目安排及其资源配置。即，在这个过程中实际上存在一个基本情况判断。事务所等社会审计单位推进财务舞弊审计前比较重视这个环节，不过内审部门启动类似工作，往往因为对单位或者企业内部情况了解程度过于自负，普遍忽视这个环节的事项。
（二）分析性复核判断
在了解被审计对象的基本情况后，财务舞弊审计小组应该应该运用分析性复核，确定重点审计领域及风险集中区域。在这个过程中，对于不同的审计对象，选用哪些不同的复核指标或者设计什么样的指标体系架构，需要审计人员基于过往经验和对现实的判断而确定。分析性复核程序执行并出具结果后，如何看待及运用该结果，是或僵化或严格的按照复核结果确定审计重点，还是考虑其他方面因素有所变通，等等，均需要审计人员进行比较到位的职业判断。
（三）重要性判断
在审计重点及风险区域基本确定后，如何进行资源安排及具体程序，需要对已知风险及涉及区域的风险严重程度等进行预期评估，即需要进行重要性判断。在缺乏精确现实数据的情况下，对重要性进行预测性估计需要更多的依赖审计人员的职业判断。
（四）审计程序选用判断
在审计重点及重要性进行尽可能的判定预估的基础上，如何安排审计计划，如何设计审计程序，如何确定尽可能的审计步骤，等等，均需要依赖审计人员的职业判断。该判断和重要性判断、基本情况判断、分析性复核判断一道是制约审计计划、审计策略及审计资源安排科学及合理程度的关键因素。
（五）审计证据判断
如第一部分所言，财务舞弊审计对确证的要求较高，其审计结果或者结论必须依托相应的审计证据。不过，基于审计资源、时间及程序安排等方面的限制，审计证据不可能无限采集，需要对审计证据需求情况进行一个相对明确的限定，即具体搜集哪方面？数量及质量如何的审计证据，等等。这些，需要审计执行人员充分进行职业判断。在审计证据采集或者搜集程序执行完成后，如何评价、使用现有证据，具体而言就是现有审计证据的真实性、相关性、相对于风险问题支撑的充分性等各方面情况如何，依托现有审计证据是否可以进行审计判断，或者是否有必要进一步采集更多的审计证据，等等，同样需要审计执行人员充分进行职业判断。
（六）异动及延伸审计执行判断
财务舞弊一般不是普通的造假，带有较强的隐蔽性及系统性，在账面等表层来看一般不存在诸如数据错误等明显的硬伤，问题往往潜在地存在于系列看起来非常完美在逻辑上没有明显问题的系列数据之间。问题的发现，或者说错报或漏报的确认需要看系列数据或要素之间的异动情况，或者说从勾稽关系中寻找问题可能存在的痕迹，籍此确定延伸审计推进的方向及要点。而异动点的发现，单凭技术层面的素质及能力是不够的，需要依赖职业怀疑支撑下的职业判断能力的发挥。 （七）控制测试执行判断
内部控制测试既是确定审计重点的参考，同时也是发现确认财务舞弊风险现象的方式之一，不过内控的有效性和财务舞弊并非一对一的关系，只能说内控存在问题的时候财务舞弊发生的可能性更高，但是内控没有问题的时候往往是隐蔽性、系统性更高的舞弊风险发生的情况。面对这种复杂逻辑，是否执行内控测算，如何运用内控测试的结果，均需要审计人员把握及考量，即需要发挥其职业判断的能力。
（八）审计结果属性判断
舞弊审计在确定了初步结果后，也就是说在确定了错报或漏报的具体情况后，需要对其属性进行判定，即将其归属为一般错报还是重大错报，其标准不仅在于涉及的额度，另外还需要看具体性质，即需要综合定性及定量两种维度思考，而且往往缺乏明确容易执行的标准，更依赖职业判断。
三、强化运用职业判断推进舞弊审计的注意要点
在舞弊审计中，充分发挥职业判断的作用，提升舞弊审计的水准，需要注意多方面的事项。具体而言，笔者认为，主要应该具备如下五个方面：一是应该有运用职业判断的意识和自觉，应该意识到舞弊审计中运用职业判断的必要性，应该意识到职业判断对于提升舞弊审计质量的价值和意义，避免因为舞弊审计对确证要求较高而否定职业判断的必要性，应该在舞弊审计过程中形成运用职业判断的习惯及自觉。二是应该有运用职业判断的能力及素质，财务舞弊的隐蔽性较强，随着时代的发展其水准也越来越高，涉及的人群往往较多，涉及的主体层级往往也较高，识别确认财务舞弊需要的素养支撑越来越高，这要求审计人员不仅应该在审计及财会范畴内是专家，而且要求他们在资本运作、企业管理、特定行业或业务的专业知识、信息系统等方面都有一定的了解甚至熟悉，要求他们成为趋于通才的杂家，对此可以通过比较传统的各种方式强化培训提升素质，有条件的规模性企业或事务所也可以考虑重点专注于职业判断的审计人员。三是有过硬的职业道德水准，财务舞弊涉及的主体层级往往较高，甚至是最高管理层，可能对审计人员形成一定的压力，而职业判断的发挥及不作为之间缺乏明确的界限，职业道德水准不高胆魄不足的审计人员在二者之间往往选择不作为而放弃充分发挥职业判断的作用。对此，在培养审计人员及提升素质的时候，应该强化职业道德方面的熏陶。四是要有良好的审计环境，独立性不足是大多数内审工作的软肋，对于财务舞弊审计来说独立性不足干扰过多是制约审计职业判断发挥程度的关键因素之一，所以应该在管理、定位及具体工作机制等方面思考提升审计团队的独立性。另外，还应该注意与审计怀疑及其他审计工作相结合推进，以形成最大化的合力，收取单独职业判断无法获得的审计效果。
参考文献：
[2] 张莹.审计职业判断存在的问题及对策[J].现代商业，2012（24） .
[8] 张丽群.审计职业判断研究[J].审计月刊，2009（07）.
[3] 付杰.浅议提高审计职业判断的对策[J].经贸实践，2015（10）.