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【摘要】文章通过讨论和比较注册会计师行业的三种管制模式，即政府管制，自我管制和独立管制，希望有助于加快注册会计师行业管理和发展的步伐。
【关键词】政府管制；自我管制；独立管制
【中图分类号】F231 【文献标识码】A
【文章编号】1671-5969（2007）05-092-02
注册会计师行业在我国存在的20多年中，无论从数量上和质量上都有了很大的发展。但近几年，随着审计舞弊事件接二连三的发生，注册会计师行业被抹上了斑驳污点，本文拟讨论和比较注册会计师行业的管制模式，希望有助于加强注册会计师行业的管理和发展。
一、管制的概念
按照施蒂格勒所开创的管制经济学的观点，管制又称政府管制，是指政府在微观层面上对经济的干预，通常是针对各具体行业运用包括直接或间接提供补贴、通过营业许可证或对需求者与供给者资格认定等设置行业进行壁垒、实行价格控制等管制手段而进行的。非管制则是指政府对经济（具体为某行业）的微观层面不做任何干预，任其自由发展。这包括：（1）纯粹态的非管制。纯粹的非管制完全是市场自发运行，存在一定甚至相当程度的无序与混乱，又称无管制。（2）行业本身存在有效的自我管理秩序与体制的非管制形态，即行业的参与者通过组织职业团体等实施行业的自律，又称自我管制。（3）行业自身可能不存在自我管理秩序与体制，但行业之外存在一既独立于政府又独立于行业的独立机构对行业微观层面实施管制使行业有序运行，又称独立管制。
在现代市场经济环境中，各国诸多行业的管制都呈现出市场、自我管制、政府管制与独立管制相配合的方式，即存在非管制与管制并存的混合管制方式或状态。混合管制方式的具体形态是多种多样的，可能以自我管制为主，也可能是以政府管制或独立管制为主，或三者并重等等。各国各具体行业的发展就取决于政府与市场和行业自律组织等的分工合作，达成某种程度和状态的管制均衡。
具体到注册会计师行业管制，从微观层面上讲主要是关于四方面的：1、关于市场中职业服务供给主体资格的限制，即注册会计师及会计师事务所执业资格。2、关于市场中职业服务供给主体行为的约束，包括对供给行为的技术标准（即执业技术）、供给主体与需求方及其他利益关系人的交互行为规则方面（即职业道德）的约束。3、对注册会计师及会计师事务所是否遵循了前两方面的约束进行监督与惩戒，即对其执业质量进行监督与惩戒。4、对注册会计师职业服务市场价格机制的干预。对于注册会计师及会计师事务所的法定地位与法律责任，法律一般会给予原则性规定，这是政府对注册会计师行业的宏观层面控制。
后面的部分本文将集中讨论在自我管制、政府管制与独立管制三种具有代表性的纯粹模式。至于以自我管制为主的、以政府管制为主与以独立管制为主的混合管制模式则分别放在前述三种管制模式之中一并加以讨论。
二、自我管制
注册会计师行业的自我管制模式的特点是注册会计师行业管制微观层面的事务均由注册会计师行业通过其职业组织来实施控制，这包括注册会计师执业资格的认定（通过资格考试等程序）、执业技术规则与职业道德准则的制定，并由注册会计师职业组织监督注册会计师对这些行业管理规则的遵循给予惩戒，而职业服务定价则由市场进行。为了实现行业自我管制的目标，注册会计师职业组织一般都有比较健全的自我管理机构，如注册会计师考试与资格确认部、职业道德准则制定部门、执业技术规则制定部门、执业质量的监督与奖惩部门、注册会计师与会计师事务所执业注册部门等。
在自我管制方式下，注册会计师、会计师事务所以及注册会计师职业组织三者之间的关系是市场自然形成的。会计师事务所是注册会计师为具体开展业务而成立的组织机构，而注册会计师职业组织则是注册会计师（及会计师事务所）自觉设立、实行行业自我管理的组织，职业组织的最高权力归属于全体成员，包括注册会计师及会计师事务所等。由全体成员大会或其代表大会制定组织章程，按照章程选举产生常设管理机构，然后由之按照章程进行日常的行业管理工作（如制定具体自我管制规则）。
这种管制模式的优点是具有较大的灵活性和适应性，能较好发挥注册会计师职业组织的专业知识优势迅速发现和解决行业发展中存在的问题。这有助于提高它们的执业质量。此外，由于是注册会计师行业的共同意志所以其制定的规则能较好地为执业会计师所理解和贯彻，也较易于监控规则的执行效果。但是自我管制方式是注册会计师们自己管理自己，无充分的外部监督，这使得独立性不能保持，保护公众利益无从落到实处。而且自我管制模式的权威不如政府管制，惩戒措施有限，约束力不足。
以自我管制为主的混合管制模式基本具备上述特点，政府对注册会计师行业微观层面的管理虽有介入，但介入的幅度与程度均很小，不系统，不具体深入，或多是通过注册会计师职业组织间接地介入，注册会计师及其职业组织的自我管制还是行业管制模式的主体。
三、政府管制
政府管制模式的特点在于政府对注册会计师管理微观层面的事务实施控制。表现在政府一般会颁布详尽的注册会计师行业管理法律法规，注册会计师及会计师事务所的执业资格、执业范围、执业技术规则、职业道德准则以及执业质量的督与处罚等进行规范，甚至某些职业服务（如法定审计）的定价也由政府管制。政府会指定一部门具体负责管理注册会计师行业，注册会计师行业职业组织是依注册会计师行业管理法而成立，其组织机构、权利与责任也为政府法律所规范，有的国家的组织章程也必须经政府批准方才有效，有的国家的注册会计师职业组织的高级职员也是由政府任命的。政府管制下的注册会计师职业服务市场的唯一服务提供者。政府对注册会计师的执业资格、执业技术、职业道德、对执业质量的监督与奖惩等加以规范，适用于所有的注册会计师及会计师事务所，他们遵循这些规范构筑的注册会计师职业服务市场竞争规则展开公平竞争。
这种模式的优点在于权威性强，具有足够的強制力，从而降低管制成本。相对于自我管制而言，政府管制由于处于被管制行业的外部而独立性要强些，但政府也是一利益主体，它是从自身的角度计算管制成本与效益的，而不是从公众利益角度考虑管制问题。
但它的缺点也非常明显。首先，政府管制处于强势竞争地位，缺乏来自独立管制和自我管制的充分竞争压力，所以政府管制不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题，管制效率一般要低于自我管制。其次，如果政府进行不当管制，那么注册会计师职业服务市场将难以持续健康发展。
四、独立管制
注册会计师行业的独立管制模式是指由既独立于政府、又独立于注册会计师职业组织的独立机构来进行上述微观层面的管制。独立管制机构的资源来自于政府与注册会计师及其职业组织等，同时在机构设置上具体的独立管制机构与资源提供者之间隔着一个基金会，由基金会向具体的独立管制机构稳定、充足地提供管制所需资金。基金会可以顶住来自包括资源提供者在内的各方压力，为具体管制机构提供一个不受利害关系干扰的独立管制环境，使之能够真正把保护公众利益作为一切管制决策的前提。在独立管制方式下，注册会计师职业组织依然存在，其性质基本等同于自我管制方式下的注册会计师职业组织，注册会计师职业组织的官僚化程度要低于自我管制下的注册会计师职业组织。显然，独立管制模式在形式上的独立性与保护公众利益方面要优于自我管制与政府管制模式，管制机构基本上做到了地位独立，有助于保护公众利益。独立管制模式可以克服自我管制的缺点，如有来自政府与注册会计师职业组织的权威支持；包含有外部监督与相机管制机制。同时，独立管制还可以克服政府管制的缺点，如独立管制面临着政府管制与自我管制的竞争，这种处于强势竞争下的弱势地位者有着强烈的生存危机感，能促使其有效克服官僚化问题，从而具有高于政府管制的管制效率；独立管制由于有注册会计师职业组织的支持，可以对注册会计师职业服务市场的全部领域实施管制，灵活性要高于政府管制。但独立管制如果与政府及注册会计师职业组织等资源提供者的关系处理不妥，配套的制约机制不到位，则独立管制也许就无法保持实质上的独立性，公众利益根本得不到保护。
在以独立管制为主的混合管制模式下，应保证注册会计师的执业技术规则、职业道德准则以及执业质量的调查与惩戒等注册会计师行业管理微观层面的核心内容由独立管制机构独立管理，否则，独立管制可能就流于形式，而实际上却是以自我管制或政府管制为主的混合管制模式。
【参考文献】
[1]施蒂格勒，潘振民译．产业组织和政府管制[M]．上海人民出版社，1996．
[2]谢德仁．注册会计师行业管理模式的国际比较[J]．审计研究，2001，（4）．
[3]谢德仁．注册会计师行业管制模式：理论分析[J]，会计研究，2002，（2）．
【作者简介】张树，河北鹿泉人，河北经贸大学硕士研究生上，研究方向为财务管理。
【关键词】政府管制；自我管制；独立管制
【中图分类号】F231 【文献标识码】A
【文章编号】1671-5969（2007）05-092-02
注册会计师行业在我国存在的20多年中，无论从数量上和质量上都有了很大的发展。但近几年，随着审计舞弊事件接二连三的发生，注册会计师行业被抹上了斑驳污点，本文拟讨论和比较注册会计师行业的管制模式，希望有助于加强注册会计师行业的管理和发展。
一、管制的概念
按照施蒂格勒所开创的管制经济学的观点，管制又称政府管制，是指政府在微观层面上对经济的干预，通常是针对各具体行业运用包括直接或间接提供补贴、通过营业许可证或对需求者与供给者资格认定等设置行业进行壁垒、实行价格控制等管制手段而进行的。非管制则是指政府对经济（具体为某行业）的微观层面不做任何干预，任其自由发展。这包括：（1）纯粹态的非管制。纯粹的非管制完全是市场自发运行，存在一定甚至相当程度的无序与混乱，又称无管制。（2）行业本身存在有效的自我管理秩序与体制的非管制形态，即行业的参与者通过组织职业团体等实施行业的自律，又称自我管制。（3）行业自身可能不存在自我管理秩序与体制，但行业之外存在一既独立于政府又独立于行业的独立机构对行业微观层面实施管制使行业有序运行，又称独立管制。
在现代市场经济环境中，各国诸多行业的管制都呈现出市场、自我管制、政府管制与独立管制相配合的方式，即存在非管制与管制并存的混合管制方式或状态。混合管制方式的具体形态是多种多样的，可能以自我管制为主，也可能是以政府管制或独立管制为主，或三者并重等等。各国各具体行业的发展就取决于政府与市场和行业自律组织等的分工合作，达成某种程度和状态的管制均衡。
具体到注册会计师行业管制，从微观层面上讲主要是关于四方面的：1、关于市场中职业服务供给主体资格的限制，即注册会计师及会计师事务所执业资格。2、关于市场中职业服务供给主体行为的约束，包括对供给行为的技术标准（即执业技术）、供给主体与需求方及其他利益关系人的交互行为规则方面（即职业道德）的约束。3、对注册会计师及会计师事务所是否遵循了前两方面的约束进行监督与惩戒，即对其执业质量进行监督与惩戒。4、对注册会计师职业服务市场价格机制的干预。对于注册会计师及会计师事务所的法定地位与法律责任，法律一般会给予原则性规定，这是政府对注册会计师行业的宏观层面控制。
后面的部分本文将集中讨论在自我管制、政府管制与独立管制三种具有代表性的纯粹模式。至于以自我管制为主的、以政府管制为主与以独立管制为主的混合管制模式则分别放在前述三种管制模式之中一并加以讨论。
二、自我管制
注册会计师行业的自我管制模式的特点是注册会计师行业管制微观层面的事务均由注册会计师行业通过其职业组织来实施控制，这包括注册会计师执业资格的认定（通过资格考试等程序）、执业技术规则与职业道德准则的制定，并由注册会计师职业组织监督注册会计师对这些行业管理规则的遵循给予惩戒，而职业服务定价则由市场进行。为了实现行业自我管制的目标，注册会计师职业组织一般都有比较健全的自我管理机构，如注册会计师考试与资格确认部、职业道德准则制定部门、执业技术规则制定部门、执业质量的监督与奖惩部门、注册会计师与会计师事务所执业注册部门等。
在自我管制方式下，注册会计师、会计师事务所以及注册会计师职业组织三者之间的关系是市场自然形成的。会计师事务所是注册会计师为具体开展业务而成立的组织机构，而注册会计师职业组织则是注册会计师（及会计师事务所）自觉设立、实行行业自我管理的组织，职业组织的最高权力归属于全体成员，包括注册会计师及会计师事务所等。由全体成员大会或其代表大会制定组织章程，按照章程选举产生常设管理机构，然后由之按照章程进行日常的行业管理工作（如制定具体自我管制规则）。
这种管制模式的优点是具有较大的灵活性和适应性，能较好发挥注册会计师职业组织的专业知识优势迅速发现和解决行业发展中存在的问题。这有助于提高它们的执业质量。此外，由于是注册会计师行业的共同意志所以其制定的规则能较好地为执业会计师所理解和贯彻，也较易于监控规则的执行效果。但是自我管制方式是注册会计师们自己管理自己，无充分的外部监督，这使得独立性不能保持，保护公众利益无从落到实处。而且自我管制模式的权威不如政府管制，惩戒措施有限，约束力不足。
以自我管制为主的混合管制模式基本具备上述特点，政府对注册会计师行业微观层面的管理虽有介入，但介入的幅度与程度均很小，不系统，不具体深入，或多是通过注册会计师职业组织间接地介入，注册会计师及其职业组织的自我管制还是行业管制模式的主体。
三、政府管制
政府管制模式的特点在于政府对注册会计师管理微观层面的事务实施控制。表现在政府一般会颁布详尽的注册会计师行业管理法律法规，注册会计师及会计师事务所的执业资格、执业范围、执业技术规则、职业道德准则以及执业质量的督与处罚等进行规范，甚至某些职业服务（如法定审计）的定价也由政府管制。政府会指定一部门具体负责管理注册会计师行业，注册会计师行业职业组织是依注册会计师行业管理法而成立，其组织机构、权利与责任也为政府法律所规范，有的国家的组织章程也必须经政府批准方才有效，有的国家的注册会计师职业组织的高级职员也是由政府任命的。政府管制下的注册会计师职业服务市场的唯一服务提供者。政府对注册会计师的执业资格、执业技术、职业道德、对执业质量的监督与奖惩等加以规范，适用于所有的注册会计师及会计师事务所，他们遵循这些规范构筑的注册会计师职业服务市场竞争规则展开公平竞争。
这种模式的优点在于权威性强，具有足够的強制力，从而降低管制成本。相对于自我管制而言，政府管制由于处于被管制行业的外部而独立性要强些，但政府也是一利益主体，它是从自身的角度计算管制成本与效益的，而不是从公众利益角度考虑管制问题。
但它的缺点也非常明显。首先，政府管制处于强势竞争地位，缺乏来自独立管制和自我管制的充分竞争压力，所以政府管制不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题，管制效率一般要低于自我管制。其次，如果政府进行不当管制，那么注册会计师职业服务市场将难以持续健康发展。
四、独立管制
注册会计师行业的独立管制模式是指由既独立于政府、又独立于注册会计师职业组织的独立机构来进行上述微观层面的管制。独立管制机构的资源来自于政府与注册会计师及其职业组织等，同时在机构设置上具体的独立管制机构与资源提供者之间隔着一个基金会，由基金会向具体的独立管制机构稳定、充足地提供管制所需资金。基金会可以顶住来自包括资源提供者在内的各方压力，为具体管制机构提供一个不受利害关系干扰的独立管制环境，使之能够真正把保护公众利益作为一切管制决策的前提。在独立管制方式下，注册会计师职业组织依然存在，其性质基本等同于自我管制方式下的注册会计师职业组织，注册会计师职业组织的官僚化程度要低于自我管制下的注册会计师职业组织。显然，独立管制模式在形式上的独立性与保护公众利益方面要优于自我管制与政府管制模式，管制机构基本上做到了地位独立，有助于保护公众利益。独立管制模式可以克服自我管制的缺点，如有来自政府与注册会计师职业组织的权威支持；包含有外部监督与相机管制机制。同时，独立管制还可以克服政府管制的缺点，如独立管制面临着政府管制与自我管制的竞争，这种处于强势竞争下的弱势地位者有着强烈的生存危机感，能促使其有效克服官僚化问题，从而具有高于政府管制的管制效率；独立管制由于有注册会计师职业组织的支持，可以对注册会计师职业服务市场的全部领域实施管制，灵活性要高于政府管制。但独立管制如果与政府及注册会计师职业组织等资源提供者的关系处理不妥，配套的制约机制不到位，则独立管制也许就无法保持实质上的独立性，公众利益根本得不到保护。
在以独立管制为主的混合管制模式下，应保证注册会计师的执业技术规则、职业道德准则以及执业质量的调查与惩戒等注册会计师行业管理微观层面的核心内容由独立管制机构独立管理，否则，独立管制可能就流于形式，而实际上却是以自我管制或政府管制为主的混合管制模式。
【参考文献】
[1]施蒂格勒，潘振民译．产业组织和政府管制[M]．上海人民出版社，1996．
[2]谢德仁．注册会计师行业管理模式的国际比较[J]．审计研究，2001，（4）．
[3]谢德仁．注册会计师行业管制模式：理论分析[J]，会计研究，2002，（2）．
【作者简介】张树，河北鹿泉人，河北经贸大学硕士研究生上，研究方向为财务管理。