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摘要：合法合规的税收筹划不仅能降低企业的财务负担，还可以帮助企业提升社会形象，实现税务的无形价值。本文就纳税筹划的概念及目标，纳税筹划的方法和步骤、在COSO框架下运用内控管理控制纳税筹划的风险等方面进行了简要的探讨。
关键词：纳税筹划；风险管控
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）009-000-02
市场经济的发展为企业带来了机遇，也带来了风险和挑战。纳税筹划作为减轻企业负担的有效手段，越来越受到重视。严格意义上的纳税筹划符合国家发展方向，有利于国家利用税收杠杆对国民经济进行有目的的引导，是国家鼓励和提倡的。税收优惠政策及课税对象的可调整性为纳税筹划提供了法律基础和筹划空间。
一、纳税筹划的定义、目标
纳税筹划是指纳税人为减轻税负或延迟纳税，在涉税零风险的前提和税法规定的范围内，对企业的各项经济活动事先进行计划和安排的过程，既有利于企业的持续发展，又不损害国家财政利益，，具有合法性、超前性、目的性、专业性的特点，与偷逃税等税收违法行为具有本质的区别。纳税筹划的直接目标是合法的减轻税收负担和延缓纳税，最终目标是促进企业价值最大化。
二、纳税筹划的方法、步骤
纳税筹划的方法主要有改变企业实质条件法和规划安排法。
改变企业实质条件法是企业主动对自身条件进行完善，达到税收优惠政策的要求。如企业加大科研投入，使研发经费占总收入的比重达到高新技术企业的要求、企业选择在国家鼓励地区设立子公司，将业务从高税率地区转移至低税率地区，以享受优惠税率待
遇等。
规划安排法是企业在现有的条件下为享受税收优惠政策进行规划安排，企业不发生实质上的改变。例如，享受国家固定资产加速折旧的优惠政策，改变折旧计提方法（如五千元以下固定资产和用于研发的单位价值在一百万元以下的固定资产在报税时一次性全额计提折旧等以延缓纳税）、符合条件的小微企业在签定合同时通过合理安排销售结算方式，达到年应纳税所得额低于六万元的标
准等。
筹划中常常两种方法同时使用。具体实施步骤可分为以下几个方面：
（一） 寻找纳税筹划切入点
选择适合的切入点是纳税筹划的重中之重，甚至决定着纳税筹划的成败。
高质量的纳税筹划切入点应当具备以下几个特点：
1.能显著降低企业综合税负，实现企业价值最大化，最终提升企业价值；
2.高质量的纳税切入点相对于其他切入点形成的方案具有比较优势；
3.纳税筹划风险易于识别和控制，筹划风险小；
4.纳税筹划收益与成本能准确的预计和计量。
因此可以从以下几个方面选择切入：
1.选择节税空间大的税种。
企业在进行纳税筹划前要分析确定哪些税种有筹划的价值，通常对决策有重大影响的税种是纳税筹划的重点，在此过程中要重点关注此税种的税收弹性。一般来说，税种的税收弹性越大，纳税筹划的空间就越大；税源大的税种，节税空间也大。税种的要素构成决定着它的弹性：税基相对较宽，税率相对较高，税负就相对较高；税前扣除范围越大，税收优惠政策越多，税收负担就越小。
2.选择适用的税收优惠政策
我国社会主义市场经济体制尚未健全，国家为实现税收的调节作用，设有很多优惠政策，呈现多元化的特点。用好用足这些优惠政策本身就是税收筹划的过程，会给企业带来不菲的财务收益；企业享受税收优惠政策通常需经税务机关的审核批准，符合国家鼓励发展的方向，有助于提升企业的社会形象，吸引人才市场融资等，会获得更多的发展机会，产生税务价值。
3.选择成为何种税种的纳税人
按照税法的规定，只有某种税种的纳税人才具有对该税种纳税的义务。因此是否成为某种税种的纳税人是企业在进行纳税筹划时首先要考虑的问题，适当的选择可以从根本上解决纳税负担问题。企业在进行选择时要进行多角度的利弊分析。实践中对于同一销售行为涉及两个税种的混合销售业务的筹划是这方面的典型例子。
4.分析影响纳税额的因素
影响纳税额的两个因素是应纳税所得额和税率：应纳税所得额越大，税率越高，应纳税额就越大。企业在进行纳税筹划时应该综合考虑这两个方面的因素，达到合理合法的降低税收负担的目标。如，在对税率因素进行筹划时，可按照税率类型的不同采用不同的方法：对于适用定额税率的，可优先选择提高单价的方法；对于适用差别比例税率的，要根据税率的差异进行筹划；对于适用累进税率的，要重点考虑税率临界点的处理。
5.用价值链分析方法找出需要筹划的问题作为切入点
如前文所述，企业纳税筹划的最终目标是促进企业价值最大化，与企业的整个价值活动目标相一致。运用价值链分析的方法，企业应当以税后利润为目标，对价值链上每个业务单元的成本与收入进行分析，保留税后增值额较高的业务单元，实现利润最大化的目标。在不考虑税收因素影响的情况下，企业总的增值额是各个价值链上税前增值额的总和，而且税前增值额最大的那个价值链，就是企业应优先发展的最优价值链。但如果考虑税收因素影响，结果就可能相反了。对那些税前增值额大，但税后增值额小的价值链要重点进行分析，这就是纳税筹划需要寻找的问题和切入点。
（二） 制定纳税筹划方案，进行多角度分析
在确定切入点后，应通过多种途径查找与要筹划问题相关的所有税收法律、法规文件，制定详尽的方案，并对制定的方案进行多角度分析。
首先是合法性分析，即方案要从属于法定原则，控制法律风险；其次要进行可行性分析，包括什么时间开始实行，现有人员的水平是否达到要求，方案是否符合未来的发展等；其后要开展符合性测试，因为纳税筹划实际是一个决策的过程，其结果必须服从于企业的总体目标和发展战略，税收负担是企业众多经营成本中的一种，税收负担的减轻是以企业整体收益增长为前提的，即纳税最少的方案不一定是财务利益最大的方案，筹划不能只从税收考虑，还应结合自身业务的发展，以利润持续增长为目标；最后是成本效益分析，综合考虑交易各方的税收影响。纳税筹划实施后获得的利益要大于为设计和执行此方案花费的成本。纳税筹划的成本包括筹划成本、实施成本、风险成本和机会成本，在分析时可充分利用现代技术手段，特别是决策与竞争模拟等数量处理模型，准确计算纳税筹划的收益与成本，保证方案的可操作性。如果降低本企业的税收造成其他交易方税收负担上升，会引起交易成本提高，最终降低企业利润，因此好的方案应使其他交易各方税收负担保持不变甚至降低。 进行上述分析后对方案进行选择，原则上应选择节税较多或得到最大财务利益的方案、节税成本更低的方案、执行更便利的方案。
（三） 纳税筹划方案实施。
选择的方案在实施前，企业应做好各相关部门的沟通，及时完成事前准备。在执行过程中，如因执行偏差、环境改变或方案缺陷，与预期结果有差异，要及时进行调整、修订甚至重新设计。
三、纳税筹划的风险及管控
纳税筹划是企业在涉税行为发生前做出的安排，由于环境及其他因素变化，使得纳税筹划带有很多不确定性，有可能达不到纳税筹划的预期效果。筹划风险是客观存在的，包括业务交易风险和政策遵从风险，企业可从内部控制框架和测试纳税遵从度方面实施对纳税筹划风险的管控。
（一）依据内部控制框架建立企业税务风险内控机制：
2004年美国COSO委员会发布的《企业风险管理—整合框架》（ERM），将企业的内部控制覆盖到税收风险领域。基于COSO内部控制框架，企业可从以下5个方面对筹划风险进行控制：1）控制环境：包括管理层对税务风险的重视程度、税务风险制度制定和沟通的范围等；2）风险评估：包括企业识别、评估、管理和消除税务风险的流程；3）控制活动：包括详细的对已识别税务风险进行管理的规章制度、复核、审批和运用外部资源等方面；4）信息与沟通：包括记录识别和量化税务风险的操作指引和控制风险的措施，制定税务风险监控流程并确保其得到评估，对新出现的风险及时采取控制和补救措施；5）监督。包括采取复查税务风险内部控制实施有效性的步骤。风险监督能识别风险控制的有效性或发现企业税务目标没实现的领域，一旦发现，可以及时采取补救措施。
（二）对具体的纳税筹划方案自主进行纳税遵从度测试
为确保纳税筹划方案可行，并将风险控制在可接受的范围内，在方案实施前，企业可自主进行纳税遵从测试。纳税遵从测试内容包括纳税行为是否合法、涉税业务核算和会计处理是否正确，纳税申报数额是否准确，纳税申报是否及时、税款缴纳是否及时等。纳税遵从度表量化了该项测试行为，对各项涉税行为，特别是重点纳税事项进行赋值，计算综合得分。根据对得分情况的分析，可以发现纳税筹划方案和企业现有税收方面的风险点并相应进行调整和整改。
纳税筹划不仅是降低税负、提高收益的方法，也是财务管理的重要内容。企业在法律法规许可的范围内合理进行的纳税筹划，符合税收导向，但在获取税收收益的同时，也蕴含着风险。企业应加强设计筹划方案的能力，构建良好的风险控制体系， 规避风险，让税收筹划真正为企业带来利益最大化。
参考文献：
[1]马步峰.浅谈企业纳税筹划[J].会计之友，2010（7） .
[2]刘洋.税收筹划 [M].中国财政经济出版社，2013.
[3]陆东篱，刘靖宜.四步骤纳税筹划法及其在现代服务业中的应用[J].财务与会计，2015（09）.
[4]钟胥易，刘运国.基于税务治理的企业价值研究-COSO框架下大型企业集团税务治理实践[J].财会通讯，2014（7）.
关键词：纳税筹划；风险管控
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）009-000-02
市场经济的发展为企业带来了机遇，也带来了风险和挑战。纳税筹划作为减轻企业负担的有效手段，越来越受到重视。严格意义上的纳税筹划符合国家发展方向，有利于国家利用税收杠杆对国民经济进行有目的的引导，是国家鼓励和提倡的。税收优惠政策及课税对象的可调整性为纳税筹划提供了法律基础和筹划空间。
一、纳税筹划的定义、目标
纳税筹划是指纳税人为减轻税负或延迟纳税，在涉税零风险的前提和税法规定的范围内，对企业的各项经济活动事先进行计划和安排的过程，既有利于企业的持续发展，又不损害国家财政利益，，具有合法性、超前性、目的性、专业性的特点，与偷逃税等税收违法行为具有本质的区别。纳税筹划的直接目标是合法的减轻税收负担和延缓纳税，最终目标是促进企业价值最大化。
二、纳税筹划的方法、步骤
纳税筹划的方法主要有改变企业实质条件法和规划安排法。
改变企业实质条件法是企业主动对自身条件进行完善，达到税收优惠政策的要求。如企业加大科研投入，使研发经费占总收入的比重达到高新技术企业的要求、企业选择在国家鼓励地区设立子公司，将业务从高税率地区转移至低税率地区，以享受优惠税率待
遇等。
规划安排法是企业在现有的条件下为享受税收优惠政策进行规划安排，企业不发生实质上的改变。例如，享受国家固定资产加速折旧的优惠政策，改变折旧计提方法（如五千元以下固定资产和用于研发的单位价值在一百万元以下的固定资产在报税时一次性全额计提折旧等以延缓纳税）、符合条件的小微企业在签定合同时通过合理安排销售结算方式，达到年应纳税所得额低于六万元的标
准等。
筹划中常常两种方法同时使用。具体实施步骤可分为以下几个方面：
（一） 寻找纳税筹划切入点
选择适合的切入点是纳税筹划的重中之重，甚至决定着纳税筹划的成败。
高质量的纳税筹划切入点应当具备以下几个特点：
1.能显著降低企业综合税负，实现企业价值最大化，最终提升企业价值；
2.高质量的纳税切入点相对于其他切入点形成的方案具有比较优势；
3.纳税筹划风险易于识别和控制，筹划风险小；
4.纳税筹划收益与成本能准确的预计和计量。
因此可以从以下几个方面选择切入：
1.选择节税空间大的税种。
企业在进行纳税筹划前要分析确定哪些税种有筹划的价值，通常对决策有重大影响的税种是纳税筹划的重点，在此过程中要重点关注此税种的税收弹性。一般来说，税种的税收弹性越大，纳税筹划的空间就越大；税源大的税种，节税空间也大。税种的要素构成决定着它的弹性：税基相对较宽，税率相对较高，税负就相对较高；税前扣除范围越大，税收优惠政策越多，税收负担就越小。
2.选择适用的税收优惠政策
我国社会主义市场经济体制尚未健全，国家为实现税收的调节作用，设有很多优惠政策，呈现多元化的特点。用好用足这些优惠政策本身就是税收筹划的过程，会给企业带来不菲的财务收益；企业享受税收优惠政策通常需经税务机关的审核批准，符合国家鼓励发展的方向，有助于提升企业的社会形象，吸引人才市场融资等，会获得更多的发展机会，产生税务价值。
3.选择成为何种税种的纳税人
按照税法的规定，只有某种税种的纳税人才具有对该税种纳税的义务。因此是否成为某种税种的纳税人是企业在进行纳税筹划时首先要考虑的问题，适当的选择可以从根本上解决纳税负担问题。企业在进行选择时要进行多角度的利弊分析。实践中对于同一销售行为涉及两个税种的混合销售业务的筹划是这方面的典型例子。
4.分析影响纳税额的因素
影响纳税额的两个因素是应纳税所得额和税率：应纳税所得额越大，税率越高，应纳税额就越大。企业在进行纳税筹划时应该综合考虑这两个方面的因素，达到合理合法的降低税收负担的目标。如，在对税率因素进行筹划时，可按照税率类型的不同采用不同的方法：对于适用定额税率的，可优先选择提高单价的方法；对于适用差别比例税率的，要根据税率的差异进行筹划；对于适用累进税率的，要重点考虑税率临界点的处理。
5.用价值链分析方法找出需要筹划的问题作为切入点
如前文所述，企业纳税筹划的最终目标是促进企业价值最大化，与企业的整个价值活动目标相一致。运用价值链分析的方法，企业应当以税后利润为目标，对价值链上每个业务单元的成本与收入进行分析，保留税后增值额较高的业务单元，实现利润最大化的目标。在不考虑税收因素影响的情况下，企业总的增值额是各个价值链上税前增值额的总和，而且税前增值额最大的那个价值链，就是企业应优先发展的最优价值链。但如果考虑税收因素影响，结果就可能相反了。对那些税前增值额大，但税后增值额小的价值链要重点进行分析，这就是纳税筹划需要寻找的问题和切入点。
（二） 制定纳税筹划方案，进行多角度分析
在确定切入点后，应通过多种途径查找与要筹划问题相关的所有税收法律、法规文件，制定详尽的方案，并对制定的方案进行多角度分析。
首先是合法性分析，即方案要从属于法定原则，控制法律风险；其次要进行可行性分析，包括什么时间开始实行，现有人员的水平是否达到要求，方案是否符合未来的发展等；其后要开展符合性测试，因为纳税筹划实际是一个决策的过程，其结果必须服从于企业的总体目标和发展战略，税收负担是企业众多经营成本中的一种，税收负担的减轻是以企业整体收益增长为前提的，即纳税最少的方案不一定是财务利益最大的方案，筹划不能只从税收考虑，还应结合自身业务的发展，以利润持续增长为目标；最后是成本效益分析，综合考虑交易各方的税收影响。纳税筹划实施后获得的利益要大于为设计和执行此方案花费的成本。纳税筹划的成本包括筹划成本、实施成本、风险成本和机会成本，在分析时可充分利用现代技术手段，特别是决策与竞争模拟等数量处理模型，准确计算纳税筹划的收益与成本，保证方案的可操作性。如果降低本企业的税收造成其他交易方税收负担上升，会引起交易成本提高，最终降低企业利润，因此好的方案应使其他交易各方税收负担保持不变甚至降低。 进行上述分析后对方案进行选择，原则上应选择节税较多或得到最大财务利益的方案、节税成本更低的方案、执行更便利的方案。
（三） 纳税筹划方案实施。
选择的方案在实施前，企业应做好各相关部门的沟通，及时完成事前准备。在执行过程中，如因执行偏差、环境改变或方案缺陷，与预期结果有差异，要及时进行调整、修订甚至重新设计。
三、纳税筹划的风险及管控
纳税筹划是企业在涉税行为发生前做出的安排，由于环境及其他因素变化，使得纳税筹划带有很多不确定性，有可能达不到纳税筹划的预期效果。筹划风险是客观存在的，包括业务交易风险和政策遵从风险，企业可从内部控制框架和测试纳税遵从度方面实施对纳税筹划风险的管控。
（一）依据内部控制框架建立企业税务风险内控机制：
2004年美国COSO委员会发布的《企业风险管理—整合框架》（ERM），将企业的内部控制覆盖到税收风险领域。基于COSO内部控制框架，企业可从以下5个方面对筹划风险进行控制：1）控制环境：包括管理层对税务风险的重视程度、税务风险制度制定和沟通的范围等；2）风险评估：包括企业识别、评估、管理和消除税务风险的流程；3）控制活动：包括详细的对已识别税务风险进行管理的规章制度、复核、审批和运用外部资源等方面；4）信息与沟通：包括记录识别和量化税务风险的操作指引和控制风险的措施，制定税务风险监控流程并确保其得到评估，对新出现的风险及时采取控制和补救措施；5）监督。包括采取复查税务风险内部控制实施有效性的步骤。风险监督能识别风险控制的有效性或发现企业税务目标没实现的领域，一旦发现，可以及时采取补救措施。
（二）对具体的纳税筹划方案自主进行纳税遵从度测试
为确保纳税筹划方案可行，并将风险控制在可接受的范围内，在方案实施前，企业可自主进行纳税遵从测试。纳税遵从测试内容包括纳税行为是否合法、涉税业务核算和会计处理是否正确，纳税申报数额是否准确，纳税申报是否及时、税款缴纳是否及时等。纳税遵从度表量化了该项测试行为，对各项涉税行为，特别是重点纳税事项进行赋值，计算综合得分。根据对得分情况的分析，可以发现纳税筹划方案和企业现有税收方面的风险点并相应进行调整和整改。
纳税筹划不仅是降低税负、提高收益的方法，也是财务管理的重要内容。企业在法律法规许可的范围内合理进行的纳税筹划，符合税收导向，但在获取税收收益的同时，也蕴含着风险。企业应加强设计筹划方案的能力，构建良好的风险控制体系， 规避风险，让税收筹划真正为企业带来利益最大化。
参考文献：
[1]马步峰.浅谈企业纳税筹划[J].会计之友，2010（7） .
[2]刘洋.税收筹划 [M].中国财政经济出版社，2013.
[3]陆东篱，刘靖宜.四步骤纳税筹划法及其在现代服务业中的应用[J].财务与会计，2015（09）.
[4]钟胥易，刘运国.基于税务治理的企业价值研究-COSO框架下大型企业集团税务治理实践[J].财会通讯，2014（7）.