论文部分内容阅读
公允价值的出现是现代会计计量以价值取代传统计量强调成本的结果。当处于静态的经济环境时，采用历史成本计量基础可以较准确地确定企业产出中的保值和增值部分。但是当处于变动的经济环境中，企业所代表和拥有的是一种生产能力或创造未来有利现金流量的能力，大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现，历史成本计量属性的相关性缺陷越来越突出，而价值计量尤其是公允价值计量则成为能够满足人们信息需求的最相关的计量属性。2006年2月，我国颁布新会计准则，在准则中强调了公允价值计量属性。
一、公允价值的涵义
国际会计准则委员会（I A S C）认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额；美国财务会计准则委员会（FASB）认为，公允价值是双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中，自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额。我国会计准则制定机构将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额，可见，公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公平交易市场是确认公允价值的基本前提条件，笔者认为公平交易只有在发达的市场（即公开、透明、活跃的市场）中，或者是在没有发达市场时交易双方不存在关联关系的情况下才能够实现。因为在发达的市场上，交易双方可以基于对市场信息的评价而获得公允价值，如果发达的市场上不存在这种交易，交易双方就需要考虑市场上类似交易的价格来确定公允价值；如果市场上类似交易也不存在，就只有在双方不存在关联关系的情况下，才能保证他们所协商确定的价值的公允性。
由此，笔者将公允价值的基本特征概括为：①公允价值的本质都是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。②交易双方自愿、平等、熟悉情况是构成公允价值的三大要件。
二、新会计准则体系下公允价值计量属性在我国的应用
1.初始计量中使用公允价值。在初始计量中，公平交易的双方在公开市场上所支付或收到的现金或其等价物就代表公允价值，现行成本和现行市价都符合公允价值的定义。但是在非现金交易中，当交易的资产或负债无法被客观地确定其公允价值时，就要采用现值技术进行估计。在《企业会计准则——债务重组》和《企业会计准则——非货币性交易》中，规定了公允价值的确定原则：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。在《企业会计准则——固定资产》、《企业会计准则——无形资产》和《企业会计准则——存货》中，对于接受捐赠资产和盘盈资产的初始计量，也遵循了以上确定公允价值的原则。另外，《企业会计准则——租赁》中规定承租人和出租人对于融资租赁业务应按照如下原则进行会计处理：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用；出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。因此，该类资产的初始计量中需要用现值技术探求其公允价值。
2.后续计量中使用公允价值。资产和负债在入账后，由于以下因素会导致其价值发生变化：①资产的实体消耗或负债的减少；②会计估计的变化；③价值变动所造成的持有损失或利得。所以还要在资产和负债确认以后的期间对其价值的变化进行计量。对此有两种方法可以采用：一是重新计量法，二是利息法。重新计量法是对资产和负债重新确定一个账面价值，而与以前的数量无关，它可适用于以上三种情况下发生的资产或负债价值的变化。实际利率法则是一种常用的会计摊配的方法，它只能反映前两种情况下的变化，不能反映第三种情况下的变化。实际利率法的使用大多都是以合同约定的现金流量为基础，并假设一个不变的实际利率。只要对期望现金流量的时间和数量的估计没有改变，对于资产的实体消耗或负债的减少通过实际利率法的分摊，可以清楚地显示出来。后续计量中公允价值的使用主要表现在：①资产减值准备的会计处理。按现行准则和制度要求，企业应定期或者至少每年年度终了，对资产进行全面的检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。当期末资产的公允价值低于其账面价值，则该项资产发生减值，应改按公允价值重新计价，减值部分作为费用或损失，计入当期损益。应计提减值准备的八项资产，期末确定公允價值的方法是不同的。其中短期投资的期末公允价值是指现行市价；存货、委托贷款、应收账款的期末公允价值是指可变现净值；长期投资、固定资产、无形资产、在建工程的期末公允价值是指可收回金额。对于后四项长期资产，因为变现的时间较长，所以在确定将来可收回金额时要考虑货币时间价值因素，采用现值技术。它们的可收回金额是指，资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。可见，我国关于资产减值准备会计处理的规定实质上体现了重新计量法的要求。②实际利率法在会计分摊程序的应用。实际利率即为内含报酬率，是使一个项目的净现值等于零的贴现率。在修订后的《企业会计准则——投资》中规定，“长期债权投资摊销可以采用直线法，也可以采用实际利率法”；《企业会计制度》第73条规定，“作为债券溢价或折价，在债券的存续期间内按实际利率法或直线法于计提利息时摊销”。《企业会计准则——租赁》要求承租人和出租人在分摊未确认融资费用和未实现融资收益时，首选实际利率法，并且规定出租人应当定期对未担保余值进行检查，如果有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失。如果未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率。
三、公允价值计量属性在我国的应用前景
1．历史成本计量的局限性，也要求代之以公允价值计量属性。目前，人们对于公允价值计量属性的批评主要集中在其产生会计信息的可靠性上。但是我们应该看到，历史成本会计信息的可靠性也是相对的。因为在历史成本计量模式下，主要通过成本和收入的合理配比反映企业的长期盈利能力，以帮助会计信息使用者判断企业的未来经济前景。然而历史成本会计将成本和收入配比时往往带有相当的武断性，从而使得资产的计量和收益的计算只具有相对的可靠性。如存货计价、固定资产折旧、间接费用的分配、所得税会计处理等，都存在着多种方法和选择，损益计算几乎成了一个可以任意调节的过程。这也是历史成本计量的可靠性备受责难的地方。
2．公允价值具有国际通用性，其运用可以体现我国的会计发展趋势。通常所称的国际惯例，是指国际会计准则以及一些发达国家如美国等国的会计规范。国际会计准则与美国会计准则都采纳以公允价值计量的观点，而且美国会计准则委员会专门就公允价值发布了第7号财务会计概念公告，这就充分表明国际惯例是倾向于公允价值计量这一属性的。如所有者投入的不动产、厂房、设备、无形资产、投资性证券、非货币性交易取得的无形资产、投资性证券、生物资产、农林产品等，国际会计准则均以公允价值计量，而我国一般要求采用历史成本计量。如果我们运用公允价值计量，则向与国际惯例充分协调迈出了实质性的一步。近年来，国际经济一体化趋势在加速，一国的经济要发展，必须融入国际经济潮流。我国的会计标准在主要方面与国际惯例相协调，便于外国投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力。由此可见，公允价值的运用恰能顺应国际经济一体化和会计准则国际化的这一潮流。
通货膨胀的出现，也使历史成本会计信息的可靠性受到致命的打击。以名义货币为计量单位，以历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。同时，商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等，根本无历史成本可循。因此经济环境的发展，要求采用公允价值计量属性，只有这样，才能向信息使用者提供既相关又可靠的会计信息。
（作者单位：一航中国空空导弹研究院财务部）
一、公允价值的涵义
国际会计准则委员会（I A S C）认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额；美国财务会计准则委员会（FASB）认为，公允价值是双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中，自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额。我国会计准则制定机构将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额，可见，公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公平交易市场是确认公允价值的基本前提条件，笔者认为公平交易只有在发达的市场（即公开、透明、活跃的市场）中，或者是在没有发达市场时交易双方不存在关联关系的情况下才能够实现。因为在发达的市场上，交易双方可以基于对市场信息的评价而获得公允价值，如果发达的市场上不存在这种交易，交易双方就需要考虑市场上类似交易的价格来确定公允价值；如果市场上类似交易也不存在，就只有在双方不存在关联关系的情况下，才能保证他们所协商确定的价值的公允性。
由此，笔者将公允价值的基本特征概括为：①公允价值的本质都是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。②交易双方自愿、平等、熟悉情况是构成公允价值的三大要件。
二、新会计准则体系下公允价值计量属性在我国的应用
1.初始计量中使用公允价值。在初始计量中，公平交易的双方在公开市场上所支付或收到的现金或其等价物就代表公允价值，现行成本和现行市价都符合公允价值的定义。但是在非现金交易中，当交易的资产或负债无法被客观地确定其公允价值时，就要采用现值技术进行估计。在《企业会计准则——债务重组》和《企业会计准则——非货币性交易》中，规定了公允价值的确定原则：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。在《企业会计准则——固定资产》、《企业会计准则——无形资产》和《企业会计准则——存货》中，对于接受捐赠资产和盘盈资产的初始计量，也遵循了以上确定公允价值的原则。另外，《企业会计准则——租赁》中规定承租人和出租人对于融资租赁业务应按照如下原则进行会计处理：在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用；出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。因此，该类资产的初始计量中需要用现值技术探求其公允价值。
2.后续计量中使用公允价值。资产和负债在入账后，由于以下因素会导致其价值发生变化：①资产的实体消耗或负债的减少；②会计估计的变化；③价值变动所造成的持有损失或利得。所以还要在资产和负债确认以后的期间对其价值的变化进行计量。对此有两种方法可以采用：一是重新计量法，二是利息法。重新计量法是对资产和负债重新确定一个账面价值，而与以前的数量无关，它可适用于以上三种情况下发生的资产或负债价值的变化。实际利率法则是一种常用的会计摊配的方法，它只能反映前两种情况下的变化，不能反映第三种情况下的变化。实际利率法的使用大多都是以合同约定的现金流量为基础，并假设一个不变的实际利率。只要对期望现金流量的时间和数量的估计没有改变，对于资产的实体消耗或负债的减少通过实际利率法的分摊，可以清楚地显示出来。后续计量中公允价值的使用主要表现在：①资产减值准备的会计处理。按现行准则和制度要求，企业应定期或者至少每年年度终了，对资产进行全面的检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。当期末资产的公允价值低于其账面价值，则该项资产发生减值，应改按公允价值重新计价，减值部分作为费用或损失，计入当期损益。应计提减值准备的八项资产，期末确定公允價值的方法是不同的。其中短期投资的期末公允价值是指现行市价；存货、委托贷款、应收账款的期末公允价值是指可变现净值；长期投资、固定资产、无形资产、在建工程的期末公允价值是指可收回金额。对于后四项长期资产，因为变现的时间较长，所以在确定将来可收回金额时要考虑货币时间价值因素，采用现值技术。它们的可收回金额是指，资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。可见，我国关于资产减值准备会计处理的规定实质上体现了重新计量法的要求。②实际利率法在会计分摊程序的应用。实际利率即为内含报酬率，是使一个项目的净现值等于零的贴现率。在修订后的《企业会计准则——投资》中规定，“长期债权投资摊销可以采用直线法，也可以采用实际利率法”；《企业会计制度》第73条规定，“作为债券溢价或折价，在债券的存续期间内按实际利率法或直线法于计提利息时摊销”。《企业会计准则——租赁》要求承租人和出租人在分摊未确认融资费用和未实现融资收益时，首选实际利率法，并且规定出租人应当定期对未担保余值进行检查，如果有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失。如果未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率。
三、公允价值计量属性在我国的应用前景
1．历史成本计量的局限性，也要求代之以公允价值计量属性。目前，人们对于公允价值计量属性的批评主要集中在其产生会计信息的可靠性上。但是我们应该看到，历史成本会计信息的可靠性也是相对的。因为在历史成本计量模式下，主要通过成本和收入的合理配比反映企业的长期盈利能力，以帮助会计信息使用者判断企业的未来经济前景。然而历史成本会计将成本和收入配比时往往带有相当的武断性，从而使得资产的计量和收益的计算只具有相对的可靠性。如存货计价、固定资产折旧、间接费用的分配、所得税会计处理等，都存在着多种方法和选择，损益计算几乎成了一个可以任意调节的过程。这也是历史成本计量的可靠性备受责难的地方。
2．公允价值具有国际通用性，其运用可以体现我国的会计发展趋势。通常所称的国际惯例，是指国际会计准则以及一些发达国家如美国等国的会计规范。国际会计准则与美国会计准则都采纳以公允价值计量的观点，而且美国会计准则委员会专门就公允价值发布了第7号财务会计概念公告，这就充分表明国际惯例是倾向于公允价值计量这一属性的。如所有者投入的不动产、厂房、设备、无形资产、投资性证券、非货币性交易取得的无形资产、投资性证券、生物资产、农林产品等，国际会计准则均以公允价值计量，而我国一般要求采用历史成本计量。如果我们运用公允价值计量，则向与国际惯例充分协调迈出了实质性的一步。近年来，国际经济一体化趋势在加速，一国的经济要发展，必须融入国际经济潮流。我国的会计标准在主要方面与国际惯例相协调，便于外国投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力。由此可见，公允价值的运用恰能顺应国际经济一体化和会计准则国际化的这一潮流。
通货膨胀的出现，也使历史成本会计信息的可靠性受到致命的打击。以名义货币为计量单位，以历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。同时，商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等，根本无历史成本可循。因此经济环境的发展，要求采用公允价值计量属性，只有这样，才能向信息使用者提供既相关又可靠的会计信息。
（作者单位：一航中国空空导弹研究院财务部）