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摘 要：农业废弃物处理问题成为困扰我国农业发展、农村振兴和农民致富的主要障碍之一。当前我国农业废弃物的资源化向肥料化、基质化、能源化、饲料化和材料化五大路径发展。本文引入物质流成本会计理念分析和核算农业中的物质流动，对农业废弃物资源化不同路径的经济效益进行评价分析，探求农业废弃物资源化不同路径的比较优势，优化农业废弃物资源化利用结构，提高其经济效益和环境效益。
关键词：物质流成本会计；农业废弃物；资源化路径
基金项目：湖南农业大学大学生创新性实验项目（编号XCX16101）。
当前我国已成为世界上农业废弃物产出量最大的国家，而绝大多数农业废弃物没有被作为一种资源利用，使一部分“资源”变为“污染源”，对生态环境造成了极大的影响。近年在德国、日本出现的一项新的环境管理会计技术——物质流成本会计（简称MFCA），其目的在于实现削减成本、节约资源降低污染的经济效益与环境生态效益的提高。
一、农业废弃物资源化过程中MFCA的引入
2O世纪9O年代晚期， MFCA的原型——流量成本法起源于德国，2003年前后我国学者引入MFCA理念。MFCA作为环境管理成本核算的重要手段广泛地适用于生产企业，成为循环经济研究中的一个新兴手段。MFCA是一种复杂的会计核算技术与分析方法，从物理单位（实物）和货币单位（金额）两方面来说明物料流动在某个环节产生何种程度的排放及浪费的物料金额情况。这种核算方法将物质分成物料和能源两部分，从流程上看，物质流转是一个多级的输入、输出系统，最先输入取自供应商，按流程、流量经过不同的物量中心（如原材料、仓库等），最终输出形成了产成品和废弃物两个流向（即正制品与负制品）。
MFCA通过物量中心确定正制品和负制品，从输出方划分产品输出与废弃物输出，采用同等的成本计算原则归集和分配相关的成本费用。正制品指企业生产可供销售的产品，负制品指企业在生产过程中发生的所有不能构成正制品的物料损耗和浪费。根据其流程将正负制品设为不同的账户进行核算，衡量物料和能源的消耗，帮助企业更精确识别低效率的生产线，便于物流成本管理。传统成本会计核算将投入的物料成本都归集到产品的成本中，忽视了废弃物造成的损失浪费，与实际的生产情况不符。而MFCA的核算增加了物质损耗这一要素，使投入的物质与产出的正制品和负制品（即废弃物）形成平衡关系，实现了损失浪费造成的环境成本可视化。
二、基于MFCA的农业废弃物资源化路径选择
（一）废弃物资源化路径
总体来看当前农业废弃物的资源化逐步向肥料化、基质化、能源化、饲料化和材料化五大路径发展。
1.肥料化利用
直接还田：秸秆、禽畜粪便直接还田，该技术操作简单、省时省力。秸秆连续还田两三年后土壤孔隙度会增加，速效钾、碱解氮、速效磷有所提高，年均粮食将会增产。发酵还田：各种堆肥、沼气肥等，利用微生物进行生物化学反应，将有机废物转化成高效有机肥，堆肥简便易行被广泛采用，厌氧发酵生产沼肥因投入与维护问题，推广和应用受到一定的限制。生产有机无机复合肥：将畜禽粪便、有机垃圾等经一系列工艺处理，加工成无病菌、无毒、无臭并便于运输和贮存的有机复合肥料，使其含有机及无机成分，实现氮磷钾、及有机与无机的平衡，具有较大优越性。
2.基质化利用
农业废弃物基质化是指将经适当处理的农业废弃物作为农业生产的育苗和栽培基质，其主要起到支撑、固定植株，为植物根系提供稳定协调的水、气、肥环境的作用，用于食用菌栽培和蔬菜、花卉等设施育苗及栽培基质原料。这种方式不仅可以降低农业生产成本，提高农作物产量和品质，而且能有效促进种苗产业发展，为资源化利用农业废弃物提供一条重要途径。
3. 能源化利用
利用各种农业废弃物发酵生产沼气，可以显著提高热效率。同样，通过沼气发酵也可使粪便中不能直接燃烧的能量得到充分利用。沼气除了可供烧饭、照明、取暖外，还用来进行大棚温室种菜、孵化雏鸡、增温养蚕、发电等。
4. 饲料化利用
农业废弃物的饲料化包括动物性废弃物和植物纤维性废弃物的饲料化。动物性废弃物的饲料化指禽畜粪便和加工下脚料的饲料化。禽粪便中含有许多未被利用的营养物质，如粗蛋白、粗脂肪、氨基酸和大量维生素，用于喂猪、养鱼，效果良好。存在较多的安全卫生问题，必须进行一定的无害化处理方可使用。植物纤维性废弃物主要指农作物秸秆类物质，其中含有纤维类物质和少量的蛋白质，经过适当的技术处理，可作为饲料应用。
5. 材料化利用
利用農业废弃物中的高蛋白质资源和纤维性材料生产多种生物质材料和生产资料是农业废弃物资源化利用的又一个重要领域。如通过固化、炭化技术制成活性炭材料；利用甘蔗渣、玉米渣等制取膳食纤维产品；利用棉秆皮、棉铃壳等含有酚式羟基化学成分制成吸收重金属的聚合阳离子交换树脂等。
（二）MFCA在农业废弃物资源化中的实施步骤
1.前期准备阶段
（1） 获得物质流相关的原始数据。可通过实地调研对农业生产过程中废弃物总体发生情况进行收集整理或者直接通过企业ERP系统获得。
（2）确定物量中心。生态循环农业可依据生产活动、步骤、物质流成本动因等因素来设置物量中心。物量中心数量的确定要考虑成本效益原则，设置过于粗略，将会无法提供详细的负产品成本资料，过于精确，收集、整理、核算需要花费大量的时间和人工成本， 这部分成本的增加有可能超过应用MFCA所带来的成本降低效益。
2.成本核算阶段
物质流成本核算，要计算各种物质在物量中心产生的流入量、流出量、各种废弃物、可回收利用的价值量，及最终的损失。对材料成本、能源成本、废物处置成本的变动情况进行分析、记录，对每个活动中所投入的系统成本和能源成本按其正负产品数量比例进行分配。 3.完善和优化阶段
先明确所产生负产品成本的种类、成因、损失规模和发生率，识别重点改善对象，清楚地认识到废弃物的产生是如何影响企业的生产经营，制定改善的方案，提高资源利用效率，以达到降低成本和减轻环境负荷的双重目的。其次分析改善方法，分析可行性和预期取得的效果，确定改善方案在多部门协作配合下进行实施。最后控制实施过程，评价实施结果，将物质流成本核算的范围扩大到价值链上。
三、MFCA在农业废弃物资源化路径选择应用的发展思考
（一）MFCA在农业废弃物资源化应用中存在的问题
MFCA分析农业生产过程中成本损失的具体环节，提高资源流转的透明度，帮助农业型企业减少资源消耗、实现成本降低，有针对性地改善负产品和污染较重生产环节及其工艺，减少环境负荷，达到经济效益和生态效益的双赢，但其运用还存在一定的局限。
1.在核算前要花费大量的时间收集农业生产现场投入产出的原始数据。这对于我国大型生态循环农业型企业是一项不小的成本支出项目。在企业导入MFCA时，要充分考虑这个因素，兼顾成本效益原则，对数量中心多少的设置及现场原始数据获取的难易程度进行综合权衡。
2. MFCA的运用是一个复杂系统，涉及到农业型企业多个部门、多项流程、多种产品、众多数据，这就需要企业内部各个功能部门的参与、沟通和协作。企业成本核算过程比较复杂，即使采用新的核算方法，短时期内的收益也无法得到体现，这就使MFCA在生态循环农业中的实施和推广具有一定难度。
3. 国外成功案例都表明，政府在MFCA的前期实施中扮演重要角色，对MFCA的有效推广起主导作用。我国生态循环农业废弃物资源化过程中MFCA的引入，应加强政府的主导作用。农业型企业需保障内部各部门的沟通，还需强化与政府部门沟通的力度。
（二）基于MFCA的农业废弃物资源化对策建议
1.通过立法增强农业型企业的环境保护意识
当前我国大部分农业型企业环保意识薄弱，企业管理水平较低，阻碍了MFCA的推行。我们应一方面通过大力宣传加强企业的环保意识，另一方面通过建立健全相关的政策法规，要求企业披露环境保护信息，对于违法行为加强处罚力度，为MFCA在我国的推行提供基础。
2.进一步加强MFCA的理论研究
加强理论研究，特别是物量中心和会计科目的恰当设定，聘请相关专家指导绘制本企业的成本效益图，确定物量中心的位置和數量，并根据各农业型企业生态循环特点及其需要，增设会计科目。通过对特定会计科目的确认、计量和披露，使管理者能迅速发现废弃物损失产生的根源，做出正确决策。在当前可持续发展、应用循环经济的大背景下，MFCA的应用具有深远的意义，我们应加大科技投入，提高科技支撑能力，加强对MFCA在我国应用的产学研研究，促进MFCA在我国尽早实施。
3.可在试验区分阶段稳步推行MFCA
借鉴国外经验，我国农业型企业可分为理论引进、试验和普及三个阶段导入MFCA；我们可借助试验区的各种特权和优势，选取一些企业试验性引入MFCA核算。对企业管理会计进行创新，设计好两型试验区内企业导入MFCA的具体实施路径和配套政策。同时，结合相关学科，合理评价企业生产过程中排放各类废弃物的环境损害值，为MFCA应用提供有效的数据支持。
参考文献：
[1]赵艳丽.物资流成本会计基本原理及其在我国的应用研究[J].时代经贸，2012，（02）.
[2]张馨元.环境会计研究——物质流成本会计的基本理论[J].绿色财会，2014，（01）.
[3]吴雯雯.我国稀土行业物资流成本会计的应用研究[J].江西理工大学学报，2015，（02）.
[4]罗宇洁，崔静.材料流成本会计理论及其在稀土企业中的应用[J].科技经济市场，2015，（05）.
作者简介：
夏子倩（1996-），女，湖南农业大学商学院2014级ACCA班学生，研究方向：财务理论与实务。
关键词：物质流成本会计；农业废弃物；资源化路径
基金项目：湖南农业大学大学生创新性实验项目（编号XCX16101）。
当前我国已成为世界上农业废弃物产出量最大的国家，而绝大多数农业废弃物没有被作为一种资源利用，使一部分“资源”变为“污染源”，对生态环境造成了极大的影响。近年在德国、日本出现的一项新的环境管理会计技术——物质流成本会计（简称MFCA），其目的在于实现削减成本、节约资源降低污染的经济效益与环境生态效益的提高。
一、农业废弃物资源化过程中MFCA的引入
2O世纪9O年代晚期， MFCA的原型——流量成本法起源于德国，2003年前后我国学者引入MFCA理念。MFCA作为环境管理成本核算的重要手段广泛地适用于生产企业，成为循环经济研究中的一个新兴手段。MFCA是一种复杂的会计核算技术与分析方法，从物理单位（实物）和货币单位（金额）两方面来说明物料流动在某个环节产生何种程度的排放及浪费的物料金额情况。这种核算方法将物质分成物料和能源两部分，从流程上看，物质流转是一个多级的输入、输出系统，最先输入取自供应商，按流程、流量经过不同的物量中心（如原材料、仓库等），最终输出形成了产成品和废弃物两个流向（即正制品与负制品）。
MFCA通过物量中心确定正制品和负制品，从输出方划分产品输出与废弃物输出，采用同等的成本计算原则归集和分配相关的成本费用。正制品指企业生产可供销售的产品，负制品指企业在生产过程中发生的所有不能构成正制品的物料损耗和浪费。根据其流程将正负制品设为不同的账户进行核算，衡量物料和能源的消耗，帮助企业更精确识别低效率的生产线，便于物流成本管理。传统成本会计核算将投入的物料成本都归集到产品的成本中，忽视了废弃物造成的损失浪费，与实际的生产情况不符。而MFCA的核算增加了物质损耗这一要素，使投入的物质与产出的正制品和负制品（即废弃物）形成平衡关系，实现了损失浪费造成的环境成本可视化。
二、基于MFCA的农业废弃物资源化路径选择
（一）废弃物资源化路径
总体来看当前农业废弃物的资源化逐步向肥料化、基质化、能源化、饲料化和材料化五大路径发展。
1.肥料化利用
直接还田：秸秆、禽畜粪便直接还田，该技术操作简单、省时省力。秸秆连续还田两三年后土壤孔隙度会增加，速效钾、碱解氮、速效磷有所提高，年均粮食将会增产。发酵还田：各种堆肥、沼气肥等，利用微生物进行生物化学反应，将有机废物转化成高效有机肥，堆肥简便易行被广泛采用，厌氧发酵生产沼肥因投入与维护问题，推广和应用受到一定的限制。生产有机无机复合肥：将畜禽粪便、有机垃圾等经一系列工艺处理，加工成无病菌、无毒、无臭并便于运输和贮存的有机复合肥料，使其含有机及无机成分，实现氮磷钾、及有机与无机的平衡，具有较大优越性。
2.基质化利用
农业废弃物基质化是指将经适当处理的农业废弃物作为农业生产的育苗和栽培基质，其主要起到支撑、固定植株，为植物根系提供稳定协调的水、气、肥环境的作用，用于食用菌栽培和蔬菜、花卉等设施育苗及栽培基质原料。这种方式不仅可以降低农业生产成本，提高农作物产量和品质，而且能有效促进种苗产业发展，为资源化利用农业废弃物提供一条重要途径。
3. 能源化利用
利用各种农业废弃物发酵生产沼气，可以显著提高热效率。同样，通过沼气发酵也可使粪便中不能直接燃烧的能量得到充分利用。沼气除了可供烧饭、照明、取暖外，还用来进行大棚温室种菜、孵化雏鸡、增温养蚕、发电等。
4. 饲料化利用
农业废弃物的饲料化包括动物性废弃物和植物纤维性废弃物的饲料化。动物性废弃物的饲料化指禽畜粪便和加工下脚料的饲料化。禽粪便中含有许多未被利用的营养物质，如粗蛋白、粗脂肪、氨基酸和大量维生素，用于喂猪、养鱼，效果良好。存在较多的安全卫生问题，必须进行一定的无害化处理方可使用。植物纤维性废弃物主要指农作物秸秆类物质，其中含有纤维类物质和少量的蛋白质，经过适当的技术处理，可作为饲料应用。
5. 材料化利用
利用農业废弃物中的高蛋白质资源和纤维性材料生产多种生物质材料和生产资料是农业废弃物资源化利用的又一个重要领域。如通过固化、炭化技术制成活性炭材料；利用甘蔗渣、玉米渣等制取膳食纤维产品；利用棉秆皮、棉铃壳等含有酚式羟基化学成分制成吸收重金属的聚合阳离子交换树脂等。
（二）MFCA在农业废弃物资源化中的实施步骤
1.前期准备阶段
（1） 获得物质流相关的原始数据。可通过实地调研对农业生产过程中废弃物总体发生情况进行收集整理或者直接通过企业ERP系统获得。
（2）确定物量中心。生态循环农业可依据生产活动、步骤、物质流成本动因等因素来设置物量中心。物量中心数量的确定要考虑成本效益原则，设置过于粗略，将会无法提供详细的负产品成本资料，过于精确，收集、整理、核算需要花费大量的时间和人工成本， 这部分成本的增加有可能超过应用MFCA所带来的成本降低效益。
2.成本核算阶段
物质流成本核算，要计算各种物质在物量中心产生的流入量、流出量、各种废弃物、可回收利用的价值量，及最终的损失。对材料成本、能源成本、废物处置成本的变动情况进行分析、记录，对每个活动中所投入的系统成本和能源成本按其正负产品数量比例进行分配。 3.完善和优化阶段
先明确所产生负产品成本的种类、成因、损失规模和发生率，识别重点改善对象，清楚地认识到废弃物的产生是如何影响企业的生产经营，制定改善的方案，提高资源利用效率，以达到降低成本和减轻环境负荷的双重目的。其次分析改善方法，分析可行性和预期取得的效果，确定改善方案在多部门协作配合下进行实施。最后控制实施过程，评价实施结果，将物质流成本核算的范围扩大到价值链上。
三、MFCA在农业废弃物资源化路径选择应用的发展思考
（一）MFCA在农业废弃物资源化应用中存在的问题
MFCA分析农业生产过程中成本损失的具体环节，提高资源流转的透明度，帮助农业型企业减少资源消耗、实现成本降低，有针对性地改善负产品和污染较重生产环节及其工艺，减少环境负荷，达到经济效益和生态效益的双赢，但其运用还存在一定的局限。
1.在核算前要花费大量的时间收集农业生产现场投入产出的原始数据。这对于我国大型生态循环农业型企业是一项不小的成本支出项目。在企业导入MFCA时，要充分考虑这个因素，兼顾成本效益原则，对数量中心多少的设置及现场原始数据获取的难易程度进行综合权衡。
2. MFCA的运用是一个复杂系统，涉及到农业型企业多个部门、多项流程、多种产品、众多数据，这就需要企业内部各个功能部门的参与、沟通和协作。企业成本核算过程比较复杂，即使采用新的核算方法，短时期内的收益也无法得到体现，这就使MFCA在生态循环农业中的实施和推广具有一定难度。
3. 国外成功案例都表明，政府在MFCA的前期实施中扮演重要角色，对MFCA的有效推广起主导作用。我国生态循环农业废弃物资源化过程中MFCA的引入，应加强政府的主导作用。农业型企业需保障内部各部门的沟通，还需强化与政府部门沟通的力度。
（二）基于MFCA的农业废弃物资源化对策建议
1.通过立法增强农业型企业的环境保护意识
当前我国大部分农业型企业环保意识薄弱，企业管理水平较低，阻碍了MFCA的推行。我们应一方面通过大力宣传加强企业的环保意识，另一方面通过建立健全相关的政策法规，要求企业披露环境保护信息，对于违法行为加强处罚力度，为MFCA在我国的推行提供基础。
2.进一步加强MFCA的理论研究
加强理论研究，特别是物量中心和会计科目的恰当设定，聘请相关专家指导绘制本企业的成本效益图，确定物量中心的位置和數量，并根据各农业型企业生态循环特点及其需要，增设会计科目。通过对特定会计科目的确认、计量和披露，使管理者能迅速发现废弃物损失产生的根源，做出正确决策。在当前可持续发展、应用循环经济的大背景下，MFCA的应用具有深远的意义，我们应加大科技投入，提高科技支撑能力，加强对MFCA在我国应用的产学研研究，促进MFCA在我国尽早实施。
3.可在试验区分阶段稳步推行MFCA
借鉴国外经验，我国农业型企业可分为理论引进、试验和普及三个阶段导入MFCA；我们可借助试验区的各种特权和优势，选取一些企业试验性引入MFCA核算。对企业管理会计进行创新，设计好两型试验区内企业导入MFCA的具体实施路径和配套政策。同时，结合相关学科，合理评价企业生产过程中排放各类废弃物的环境损害值，为MFCA应用提供有效的数据支持。
参考文献：
[1]赵艳丽.物资流成本会计基本原理及其在我国的应用研究[J].时代经贸，2012，（02）.
[2]张馨元.环境会计研究——物质流成本会计的基本理论[J].绿色财会，2014，（01）.
[3]吴雯雯.我国稀土行业物资流成本会计的应用研究[J].江西理工大学学报，2015，（02）.
[4]罗宇洁，崔静.材料流成本会计理论及其在稀土企业中的应用[J].科技经济市场，2015，（05）.
作者简介：
夏子倩（1996-），女，湖南农业大学商学院2014级ACCA班学生，研究方向：财务理论与实务。