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摘要：随着企业的技术创新活动越来越活跃，与之相关的研发支出占企业总支出的比重亦在不断增加，如何正确处理研发支出的会计核算问题，是当前会计实务界十分关注的一个问题，本文就此作一简单分析。
关键词：研发支出 会计政策
随着技术创新是企业的核心竞争力被越来越多的企业家所认同，企业的技术创新活动越来越活跃，与之相关的研发支出占企业总支出的比率亦在不断增加，在一些高新技术企业里研发支出已经成为企业最主要的支出。由此引发出一个重要的会计核算问题，即研发支出的会计政策选择问题。
会计政策的选择无非出于两个目的：一是通过合理的会计政策选择以实现企业纳税筹划的目的；二是通过合理的会计政策选择以实现财务报告的目标——即向会计信息使用者提供相关、可靠的会计信息。
1 出于纳税筹划目的的研发支出会计政策选择
纳税筹划是指纳税人为实现经济利益最大化的目的，在国家法律法规允许的范围内，对自己的纳税事项进行合理安排的一种理财活动。有效的纳税筹划应该建立在对企业未来经济利益进行科学预测的基础上，既要考虑短期的经济利益最大化，亦要兼顾到企业长期的发展，否则就可能出现顾此失彼的结果。
无形资产会计准则对于企业内部研发支出的确认和计量规定分别在研究和开发两个阶段进行处理，研究阶段的研发支出在发生时应当费用化，计入当期损益，开发阶段的研发支出是否应计入无形资产的成本，要视其是否满足五项资本化的条件，满足资本化条件的研发支出计入无形资产的成本，否则计入当期损益。值得注意的是准则中有关研究和开发两个阶段的划分以及开发阶段资本化的五项条件的判断均难以在实务中有效实施，存在着一定的主观性，从而为会计政策的选择提供了选择的余地。
关于研发支出的税前扣除问题，国家税务总局2008年12月发布的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）文件规定，企业从事国家支持的高新技术领域内规定项目的研究开发活动，在一个纳税年度内发生的研发费用计入当期损益未形成无形资产的，可按当期实际发生额在所得税前扣除，并允许再按当期实际发生额的50%加计扣除。在一个纳税年度内发生的研发费用形成无形资产的，可按该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。
税法的规定通常是硬性的，而研发活动本身以及研发支出的会计处理却是柔性可控的。另外，税法规定当期发生的亏损可在5年内于税前扣除。基于以上法规，假设企业实行5年的滚动预测，那么，企业可分以下两种情况进行纳税筹划，以实现经济利益的最大化。
一是企业预测未来5年的利润和现金流将逐年增长，这种情况下企业应加大技术创新活动，逐年适当增加研发投入，并对研发支出尽量做资本化处理，以此达到平滑各年利润，减少各年的所得税支出，同时可不断增强企业长期的核心竞争力。
二是企业预测未来5年的利润和现金流将逐年下降，这种情况下企业应注意控制研发支出，把有限的资金尽量用于那些即将完成的研发项目，以促使它们尽快转化为无形资产，改变企业经营的不利趋势，并对研发支出尽量做费用化处理，尽量避免出现亏损的局面，待企业经营状况改善后，再考虑增加研发支出，促进企业的技术创新活动。
[例一]ABC公司2012年为开发一项新技术共发生研发支出550万元，该项目于年底前完成。当年不考虑研发支出的税前利润为80万元，预计未来5年不考虑2012年研发支出的税前利润分别为100万元、120万元、140万元、160万元和180万元，假定公司2012-2017年中没有其他纳税调整项目。
基于以上预测，ABC公司可将研发支出中的500万元界定为资本化支出，其余的50万元计入当期损益。2012年末纳税申报时将500万元的资本化支出转作为无形资产列报，当年所得税前不予扣除，但从2013年起按其成本的150%即750万元，分10年摊销，每年摊销75万元。这样公司2012年扣除研发支出后的税前利润为5万元，预计2013-2017年的5年内，扣除了上述无形资产摊销额的应纳税所得分别为25万元、45万元、65万元、85万元和105万元，5年间每年的所得税税负较无形资产加计摊销扣除前大幅下降。
可见，对研发支出的会计政策选择不可只局限于当期，而是应当在合理预测未来应纳税所得的基础上作跨期的考虑。特别是当无形资产的经济寿命期比较长时，企业对研发支出做资本化处理可享受（不短于10年的）加计摊销，能够获得长期的节税利益。
2 出于财务报告目标的研发支出会计政策选择
财务报告的目标简言之是为会计信息使用者提供决策有用的信息，具体来说是要如实反映企业拥有或控制的经济资源、对经济资源的要求权，以及经济资源要求权的变化情况；如实反映企业各项收入、费用、利得和损失的金额及其变动情况；如实反映企业各项经营活动、投资活动和筹资活动所形成的现金流入和现金流出情况等。然而，这些目标的实现却很难做到鱼和熊掌兼其所得，原因主要来自于会计估计和会计政策选择的灵活性。
长期以来，由于研发支出成功与否以及所能带来的未来经济利益很难合理确定，使得研发支出的会计处理一直是一个两难的问题。如果将研发支出全部费用化处理，那么一些企业花巨资投入开发的专利技术就不能作为一项重要的经济资源正确地反映到资产负债表中，同时导致当期利润的下降。虽然这样做符合稳健性原则，且可减少当期的所得税支出，但显然企业的财务状况和经营成果没有得到正确反映，对于高新技术企业来说尤为突出。反之，如果将研发支出全部资本化处理，那么又会由于一些失败的研发支出而导致虚增资产和利润，这又明显违背了稳健性原则。因此，研发支出有条件资本化的会计处理方法相比较而言无疑是一种可取的方法。
基于上述原因，我国借鉴国际会计准则的做法，对研发支出规定采用有条件资本化处理（如前文所述）。由于准则中对于研发活动的研究阶段和开发阶段的划分以及开发阶段资本化的五项条件的规定过于抽象，导致实务中缺乏可操作性，但同时也提供了会计政策选择的可能性。企业可借此会计政策的选择以实现财务报告的目标，具体可分以下两种情况进行选择： 一是以资产负债表报告目标为核心的会计政策选择。此时对研发支出应尽可能多地采用资本化处理，以正确反映企业所拥有的无形资产这一重要经济资源，并可降低资产负债率，提高企业的偿债能力。这种选择适用于研发成功率较高的高新技术企业和大中型企业。
二是以利润表报告目标为核心的会计政策选择。此时对研发支出应尽可能多地采用费用化处理，以正确反映企业当期的经营成果，并可降低当期利润，减少所得税支出。这种选择适用于研发成功率较低的中小型企业。
另外，许多企业的研发活动并不是单一项目，而是多个项目同时进行，这种情况下，对于那些多项目共同发生的研发费用，企业应根据上述会计政策的选择采用适当的标准在不同的项目间进行分配，以取得会计政策选择的最优效果。
[例二]DEF公司设有一个研发部门，该研发部门本期发生如下研发业务：
①针对甲、乙、丙三个研发项目开展市场调研与可行性分析，共发生研发支出30 000元，均以银行存款支付。
借：研发支出——费用化支出 30 000
贷：银行存款 30 000
②经过可行性分析，确定甲、乙项目正式立项，丙项目放弃。甲、乙项目立项后，分别发生材料费20 000元和30 000元，人工费40 000元和50 000元。
借：研发支出——资本化支出（甲项目） 60 000
——资本化支出（乙项目） 80 000
贷：原材料、应付职工薪酬 140 000
③甲、乙项目开发过程中，另发生共同性间接费用90 000元，假设以银行存款支付。对此共同性间接费用，企业应依据财务报告的目标，合理选择分配标准在甲、乙项目之间进行分配。假设按甲、乙项目直接人工比例分配结转研发费用。
借：研发支出——资本化支出（甲项目） 40 000
——资本化支出（乙项目） 50 000
贷：银行存款 90 000
④期末，甲项目顺利完成结项，并以银行存款10 000元申请专利成功。
借：研发支出——资本化支出（甲项目） 10 000
贷：银行存款 10 000
借：无形资产——甲专利 110 000
贷：研发支出——资本化支出（甲项目） 110 000
借：管理费用 30 000
贷：研发支出——费用化支出 30 000
报表附注：本期共开展甲、乙、丙三个研发项目，研究阶段支出30 000元，开发阶段共支出240 000万元，其中甲项目于本期完成结项并申请专利，成本110 000元，乙项目仍在进行中，丙项目因不具备可行性而放弃。
总之，随着新企业所得税法和新会计准则的实施，企业对研发支出会计政策的选择比之过去更具有灵活性和自主性，企业应充分利用这一变化合理合法地选择会计政策，以促进企业的技术创新活动，增强企业的可持续发展能力。
参考文献：
[1]严郁.无形资产研发与管理税务问题探讨[J].财会通讯，2012（6）上.
[2]石瑾.研发支出会计处理的不足与改进[J].财会通讯，2012（7）上.
[3]郭玉梅.企业研发支出与绩效相关性研究[D].山东财经大学， 2012.
作者简介：石瑾（1959-），常熟理工学院副教授，研究方向：会计理论与实务。
关键词：研发支出 会计政策
随着技术创新是企业的核心竞争力被越来越多的企业家所认同，企业的技术创新活动越来越活跃，与之相关的研发支出占企业总支出的比率亦在不断增加，在一些高新技术企业里研发支出已经成为企业最主要的支出。由此引发出一个重要的会计核算问题，即研发支出的会计政策选择问题。
会计政策的选择无非出于两个目的：一是通过合理的会计政策选择以实现企业纳税筹划的目的；二是通过合理的会计政策选择以实现财务报告的目标——即向会计信息使用者提供相关、可靠的会计信息。
1 出于纳税筹划目的的研发支出会计政策选择
纳税筹划是指纳税人为实现经济利益最大化的目的，在国家法律法规允许的范围内，对自己的纳税事项进行合理安排的一种理财活动。有效的纳税筹划应该建立在对企业未来经济利益进行科学预测的基础上，既要考虑短期的经济利益最大化，亦要兼顾到企业长期的发展，否则就可能出现顾此失彼的结果。
无形资产会计准则对于企业内部研发支出的确认和计量规定分别在研究和开发两个阶段进行处理，研究阶段的研发支出在发生时应当费用化，计入当期损益，开发阶段的研发支出是否应计入无形资产的成本，要视其是否满足五项资本化的条件，满足资本化条件的研发支出计入无形资产的成本，否则计入当期损益。值得注意的是准则中有关研究和开发两个阶段的划分以及开发阶段资本化的五项条件的判断均难以在实务中有效实施，存在着一定的主观性，从而为会计政策的选择提供了选择的余地。
关于研发支出的税前扣除问题，国家税务总局2008年12月发布的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）文件规定，企业从事国家支持的高新技术领域内规定项目的研究开发活动，在一个纳税年度内发生的研发费用计入当期损益未形成无形资产的，可按当期实际发生额在所得税前扣除，并允许再按当期实际发生额的50%加计扣除。在一个纳税年度内发生的研发费用形成无形资产的，可按该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。
税法的规定通常是硬性的，而研发活动本身以及研发支出的会计处理却是柔性可控的。另外，税法规定当期发生的亏损可在5年内于税前扣除。基于以上法规，假设企业实行5年的滚动预测，那么，企业可分以下两种情况进行纳税筹划，以实现经济利益的最大化。
一是企业预测未来5年的利润和现金流将逐年增长，这种情况下企业应加大技术创新活动，逐年适当增加研发投入，并对研发支出尽量做资本化处理，以此达到平滑各年利润，减少各年的所得税支出，同时可不断增强企业长期的核心竞争力。
二是企业预测未来5年的利润和现金流将逐年下降，这种情况下企业应注意控制研发支出，把有限的资金尽量用于那些即将完成的研发项目，以促使它们尽快转化为无形资产，改变企业经营的不利趋势，并对研发支出尽量做费用化处理，尽量避免出现亏损的局面，待企业经营状况改善后，再考虑增加研发支出，促进企业的技术创新活动。
[例一]ABC公司2012年为开发一项新技术共发生研发支出550万元，该项目于年底前完成。当年不考虑研发支出的税前利润为80万元，预计未来5年不考虑2012年研发支出的税前利润分别为100万元、120万元、140万元、160万元和180万元，假定公司2012-2017年中没有其他纳税调整项目。
基于以上预测，ABC公司可将研发支出中的500万元界定为资本化支出，其余的50万元计入当期损益。2012年末纳税申报时将500万元的资本化支出转作为无形资产列报，当年所得税前不予扣除，但从2013年起按其成本的150%即750万元，分10年摊销，每年摊销75万元。这样公司2012年扣除研发支出后的税前利润为5万元，预计2013-2017年的5年内，扣除了上述无形资产摊销额的应纳税所得分别为25万元、45万元、65万元、85万元和105万元，5年间每年的所得税税负较无形资产加计摊销扣除前大幅下降。
可见，对研发支出的会计政策选择不可只局限于当期，而是应当在合理预测未来应纳税所得的基础上作跨期的考虑。特别是当无形资产的经济寿命期比较长时，企业对研发支出做资本化处理可享受（不短于10年的）加计摊销，能够获得长期的节税利益。
2 出于财务报告目标的研发支出会计政策选择
财务报告的目标简言之是为会计信息使用者提供决策有用的信息，具体来说是要如实反映企业拥有或控制的经济资源、对经济资源的要求权，以及经济资源要求权的变化情况；如实反映企业各项收入、费用、利得和损失的金额及其变动情况；如实反映企业各项经营活动、投资活动和筹资活动所形成的现金流入和现金流出情况等。然而，这些目标的实现却很难做到鱼和熊掌兼其所得，原因主要来自于会计估计和会计政策选择的灵活性。
长期以来，由于研发支出成功与否以及所能带来的未来经济利益很难合理确定，使得研发支出的会计处理一直是一个两难的问题。如果将研发支出全部费用化处理，那么一些企业花巨资投入开发的专利技术就不能作为一项重要的经济资源正确地反映到资产负债表中，同时导致当期利润的下降。虽然这样做符合稳健性原则，且可减少当期的所得税支出，但显然企业的财务状况和经营成果没有得到正确反映，对于高新技术企业来说尤为突出。反之，如果将研发支出全部资本化处理，那么又会由于一些失败的研发支出而导致虚增资产和利润，这又明显违背了稳健性原则。因此，研发支出有条件资本化的会计处理方法相比较而言无疑是一种可取的方法。
基于上述原因，我国借鉴国际会计准则的做法，对研发支出规定采用有条件资本化处理（如前文所述）。由于准则中对于研发活动的研究阶段和开发阶段的划分以及开发阶段资本化的五项条件的规定过于抽象，导致实务中缺乏可操作性，但同时也提供了会计政策选择的可能性。企业可借此会计政策的选择以实现财务报告的目标，具体可分以下两种情况进行选择： 一是以资产负债表报告目标为核心的会计政策选择。此时对研发支出应尽可能多地采用资本化处理，以正确反映企业所拥有的无形资产这一重要经济资源，并可降低资产负债率，提高企业的偿债能力。这种选择适用于研发成功率较高的高新技术企业和大中型企业。
二是以利润表报告目标为核心的会计政策选择。此时对研发支出应尽可能多地采用费用化处理，以正确反映企业当期的经营成果，并可降低当期利润，减少所得税支出。这种选择适用于研发成功率较低的中小型企业。
另外，许多企业的研发活动并不是单一项目，而是多个项目同时进行，这种情况下，对于那些多项目共同发生的研发费用，企业应根据上述会计政策的选择采用适当的标准在不同的项目间进行分配，以取得会计政策选择的最优效果。
[例二]DEF公司设有一个研发部门，该研发部门本期发生如下研发业务：
①针对甲、乙、丙三个研发项目开展市场调研与可行性分析，共发生研发支出30 000元，均以银行存款支付。
借：研发支出——费用化支出 30 000
贷：银行存款 30 000
②经过可行性分析，确定甲、乙项目正式立项，丙项目放弃。甲、乙项目立项后，分别发生材料费20 000元和30 000元，人工费40 000元和50 000元。
借：研发支出——资本化支出（甲项目） 60 000
——资本化支出（乙项目） 80 000
贷：原材料、应付职工薪酬 140 000
③甲、乙项目开发过程中，另发生共同性间接费用90 000元，假设以银行存款支付。对此共同性间接费用，企业应依据财务报告的目标，合理选择分配标准在甲、乙项目之间进行分配。假设按甲、乙项目直接人工比例分配结转研发费用。
借：研发支出——资本化支出（甲项目） 40 000
——资本化支出（乙项目） 50 000
贷：银行存款 90 000
④期末，甲项目顺利完成结项，并以银行存款10 000元申请专利成功。
借：研发支出——资本化支出（甲项目） 10 000
贷：银行存款 10 000
借：无形资产——甲专利 110 000
贷：研发支出——资本化支出（甲项目） 110 000
借：管理费用 30 000
贷：研发支出——费用化支出 30 000
报表附注：本期共开展甲、乙、丙三个研发项目，研究阶段支出30 000元，开发阶段共支出240 000万元，其中甲项目于本期完成结项并申请专利，成本110 000元，乙项目仍在进行中，丙项目因不具备可行性而放弃。
总之，随着新企业所得税法和新会计准则的实施，企业对研发支出会计政策的选择比之过去更具有灵活性和自主性，企业应充分利用这一变化合理合法地选择会计政策，以促进企业的技术创新活动，增强企业的可持续发展能力。
参考文献：
[1]严郁.无形资产研发与管理税务问题探讨[J].财会通讯，2012（6）上.
[2]石瑾.研发支出会计处理的不足与改进[J].财会通讯，2012（7）上.
[3]郭玉梅.企业研发支出与绩效相关性研究[D].山东财经大学， 2012.
作者简介：石瑾（1959-），常熟理工学院副教授，研究方向：会计理论与实务。