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摘要：资产是否计提减值准备，应计提多少减值准备，很大程度上受到会计人员职业判断的影响。因此，企业对资产减值的计提计提和转回、转销存在一定的灵活性，无论会计准则规定得如何详细，还是会给企业留下盈余管理的空间。由于盈余管理降低了财务信息的公允性，认为应通过会计准则等监管体制的完善来压缩盈余管理的空间，提高企业利用资产减值等措施进行盈余管理的难度。
关键词：
资产减值;盈余管理;操作空间
中图分类号：F27
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2011）13-0155-01
1 资产减值和盈余管理的含义
关于盈余管理的概念会计界一直存在争论，现今学术界对盈余管理较为权威的定义主要有：盈余管理是指在公认会计原则允许的范围内，通过对会计政策的选择，使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为（威廉姆•斯可特）及盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的披露管理（凯瑟琳•雪拍）。
资产减值在《企业会计准则第8号——资产减值》中的定义为：资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。并规定：在资产负债表日，对资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
本文比较倾向于第一种观点，认为盈余管理是一种企业管理活动，并不一定涉及企业舞弊。因为企业进行盈余管理是在会计准则的框架允许内进行的利润粉饰，一定程度上有利于企业平滑利润，实现纳税筹划目标，稳定股价，总体上有利于实现股东利益，并不存在违规和违法行为。但是，我们应认识到，盈余管理破坏了会计信息的公允性，可能会导致利益相关者根据欠公允的会计信息作出不明智的经济决策。因此，本文认为，尽管盈余管理有存在的必然性和必要性，但是应通过健全的会计政策和社会监督，将其操作空间限制在一个合理的低水平，最大限度保证财务信息的公允表达。
2 盈余管理与资产减值损失的计提
企业会计准则规定存货、应收账款、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、在建工程、无形资产、采用成本模式计量的投资性房地产、商誉、生产性生物资产、递延所得税资产等十项资产可以计提资产减值。资产减值损失的计提、转回和转销直接影响企业的当期利润，可以很方便地实现企业盈余管理的目的。
2.1 长期资产计提资产减值的盈余管理空间
长期资产由于其非流动性，一般具有价值较高，在长时间内为企业提供盈利的特点。我国企业会计准则规定，对于企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该项资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。对于可收回金额的计量引入了公允价值，要求资产的可回收金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值之间较高者确定。
对于如何定义资产组，确定可收回金额等，会计准则给予了较为明确的指导，但是在实际操作中，很多情况需要依赖会计人员的职业判断，也就给企业提供了盈余管理的空间。
2.1.1 未来现金流量现值计算
现金流量现值的计算需要企业运用财务管理的知识对资产未来能给企业带来的现金流入和可能的现金流出作出最佳估计，主要是对现金流量、资产使用寿命、折现率的估计。首先，现金流量的估计给企业会计人员提供了夸大和缩小的巨大空间。其次，资产使用寿命或者资产存续时间的确定本来就是基于企业的判断。最后，折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，但是此必要报酬率的确定可根据企业计算的资本成本率、长期项目的收益率等确定，有很大的主观随意性。计算出来的未来现金流量现值可以在一个很大的区间内波动。如果企业有盈余管理的需要，可以在这个大区间内选择希望计入当期费用的资产减值损失。
2.1.2 资产组的划分
单项资产的可收回金额是否“难以单独”进行估计，根据准则规定，是以能否产生独立的现金流量来界定的。企业外部信息使用者无法得知企业的具体生产情况和现金流量的生成情况。企业可以配合自身盈余管理的需要划分资产组，使其具备或者不具备计提资产减值的条件，进而直接影响当期利润。
2.1.3 公允价值的确定
按照会计准则规定，公允价值按照以下顺序确定：第一，公平交易中销售协议价格；第二，存在活跃市场的资产的市场价格；第三，参考同行业类似资产最近交易价格来确定。由于长期资产的长期性和盈利性，计提长期资产的减值准备一般不以销售为前提，所以公允价值的确定要转向其他方式。在我国，由于市场经济体制尚不健全，相关市场还不成熟，除了某些长期股权投资之外，其他的长期资产一般不存在活跃的交易市场，或者同行业最近也没有类似交易。这些，都给了企业不采用公允价值减去处置费用后的净额确定可收回金额的理由。
2.2 短期资产计提资产减值的盈余管理空间
计提减值准备的短期资产一般包括：存货和应收款项。存货和应收款项的减值准备通常占资产减值准备的很大一部分。
2.2.1 计提坏账准备
首先，现行会计准则没有对企业计提坏账准备制度作出明确的规定，只在应用指南中指出要对单项金额重大的应收账款单独进行减值测试。也就是说，企业可以自行制定计提坏账准备的政策，自行选择账龄分析法、余额百分比法、个别认定法和销货百分比法。自行确定计提的百分比，
自行划分账龄和提取比例。这种笼统的规定在给企业提供自主权的同时，也给一些企业利用制度上的模糊调节企业的财务状况的提供了操作空间。其次，坏账准备在以后年度可以转回，这更加增大了盈余管理的操作空间。说明企业可以根据需要增减当期的损益，很方便地实施盈余管理。
2.2.2 计提存货跌价准备
资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低来计量。首先，存货计价方法的选择本就具有灵活性，不同宏观经济环境下作出的不同计价方法选择，除影响当期的营业成本，还影响到期末结存存货的成本。其次，可变现净值，是存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。除了估计的售价和税金可以以合同价格和市场价格为参考外，其估计成本和估计销售费用都需要会计人员的判断。加上存货跌价准备在以后年度同样可以转回，就给企业利用调整存货跌价准备调节当期和以后期间的费用提供了很大的空间。特别是对于存货占总资产比重大的企业，盈余管理的操作空间很大。
3 压缩企业利用资产减值进行盈余管理的空间的建议
3.1 禁止长期项目减值损失的转回
为限制上市公司利用资产减值进行盈余管理，我国2006年颁布的企业会计准则禁止长期资产减值的转回。尽管理论界对此还有争论，认为如果长期资产价值回升，会降低会计信息的准确性。但是，一般认为，长期资产的价值比较稳定，而且根据相关研究，固定资产和无形资产在新准则颁布以后的计提比例都要小于新准则颁布以前的计提比例，其计提比例各减少了38.87%和40.45%。说明这有利于防止公司滥用资产减值的会计政策调节利润。
3.2 规范短期项目减值损失的计提或转回的
要正确处理统一性和灵活性的关系。对于短期资产来说，由于流动性较强，其减值往往不那么重要了，而会计政策的一贯性更加重要，应该更加注重对会计政策变更的限制。在尽可能的范围内减少可供企业会计选择的余地，尽可能缩小会计人员人为的估计和判断范围，尤其是对相关的确认和计量原则应尽可能明确规范，从而在一定程度上制约企业不当的计提资产减值准备，以避免政策的灵活性成为企业盈余管理的工具。其次，要对其转回的条件加以严格的限制。
3.3 对计提的减值损失进行充分披露
强制披露相关信息。资产减值被企业利用于盈余管理，很大一部分原因在于充斥其中的职业判断。解决企业和会计人员滥用职业判断的一个方法是，强制企业披露有关估计和判断的信息。外部信息使用者可以根据企业提供的估计和判断依据，与经济环境和行业情况进行比较辨析，以评价企业所进行的资产减值操作是否合理。
4 结语
本文对企业利用对长期或者短期资产计提减值准备进行盈余管理的初步探讨，浅析资产减值运用中企业进行盈余管理的空间。本文认为，盈余管理虽然有其必然性和一定程度上的合理性，但企业应优先考虑会计信息的公允表达。因此，应加强对资产减值计提、转回和转销的规范，压缩企业利用资产减值进行盈余管理的操作空间。
参考文献
［1］傅蕴英，唐菊香．资产减值准则修订对亏损上市公司盈余管理的影响——关于利用短期资产减值准备操控利润的实证检验［J］．财会月刊,2011,（2）.
［2］毛新述，戴德明，姚淑瑜．资产减值会计计量问题研究［J］．会计研究．2005,（10）.
［3］汤湘希．高级财务会计［M］．北京．经济科学出版社．2008:137-161.
［4］杨有红，赵佳佳．试论资产减值内控制度的完善［J］．会计研究．2005,（2）.
关键词：
资产减值;盈余管理;操作空间
中图分类号：F27
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2011）13-0155-01
1 资产减值和盈余管理的含义
关于盈余管理的概念会计界一直存在争论，现今学术界对盈余管理较为权威的定义主要有：盈余管理是指在公认会计原则允许的范围内，通过对会计政策的选择，使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为（威廉姆•斯可特）及盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的披露管理（凯瑟琳•雪拍）。
资产减值在《企业会计准则第8号——资产减值》中的定义为：资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。并规定：在资产负债表日，对资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
本文比较倾向于第一种观点，认为盈余管理是一种企业管理活动，并不一定涉及企业舞弊。因为企业进行盈余管理是在会计准则的框架允许内进行的利润粉饰，一定程度上有利于企业平滑利润，实现纳税筹划目标，稳定股价，总体上有利于实现股东利益，并不存在违规和违法行为。但是，我们应认识到，盈余管理破坏了会计信息的公允性，可能会导致利益相关者根据欠公允的会计信息作出不明智的经济决策。因此，本文认为，尽管盈余管理有存在的必然性和必要性，但是应通过健全的会计政策和社会监督，将其操作空间限制在一个合理的低水平，最大限度保证财务信息的公允表达。
2 盈余管理与资产减值损失的计提
企业会计准则规定存货、应收账款、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、在建工程、无形资产、采用成本模式计量的投资性房地产、商誉、生产性生物资产、递延所得税资产等十项资产可以计提资产减值。资产减值损失的计提、转回和转销直接影响企业的当期利润，可以很方便地实现企业盈余管理的目的。
2.1 长期资产计提资产减值的盈余管理空间
长期资产由于其非流动性，一般具有价值较高，在长时间内为企业提供盈利的特点。我国企业会计准则规定，对于企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该项资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。对于可收回金额的计量引入了公允价值，要求资产的可回收金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值之间较高者确定。
对于如何定义资产组，确定可收回金额等，会计准则给予了较为明确的指导，但是在实际操作中，很多情况需要依赖会计人员的职业判断，也就给企业提供了盈余管理的空间。
2.1.1 未来现金流量现值计算
现金流量现值的计算需要企业运用财务管理的知识对资产未来能给企业带来的现金流入和可能的现金流出作出最佳估计，主要是对现金流量、资产使用寿命、折现率的估计。首先，现金流量的估计给企业会计人员提供了夸大和缩小的巨大空间。其次，资产使用寿命或者资产存续时间的确定本来就是基于企业的判断。最后，折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，但是此必要报酬率的确定可根据企业计算的资本成本率、长期项目的收益率等确定，有很大的主观随意性。计算出来的未来现金流量现值可以在一个很大的区间内波动。如果企业有盈余管理的需要，可以在这个大区间内选择希望计入当期费用的资产减值损失。
2.1.2 资产组的划分
单项资产的可收回金额是否“难以单独”进行估计，根据准则规定，是以能否产生独立的现金流量来界定的。企业外部信息使用者无法得知企业的具体生产情况和现金流量的生成情况。企业可以配合自身盈余管理的需要划分资产组，使其具备或者不具备计提资产减值的条件，进而直接影响当期利润。
2.1.3 公允价值的确定
按照会计准则规定，公允价值按照以下顺序确定：第一，公平交易中销售协议价格；第二，存在活跃市场的资产的市场价格；第三，参考同行业类似资产最近交易价格来确定。由于长期资产的长期性和盈利性，计提长期资产的减值准备一般不以销售为前提，所以公允价值的确定要转向其他方式。在我国，由于市场经济体制尚不健全，相关市场还不成熟，除了某些长期股权投资之外，其他的长期资产一般不存在活跃的交易市场，或者同行业最近也没有类似交易。这些，都给了企业不采用公允价值减去处置费用后的净额确定可收回金额的理由。
2.2 短期资产计提资产减值的盈余管理空间
计提减值准备的短期资产一般包括：存货和应收款项。存货和应收款项的减值准备通常占资产减值准备的很大一部分。
2.2.1 计提坏账准备
首先，现行会计准则没有对企业计提坏账准备制度作出明确的规定，只在应用指南中指出要对单项金额重大的应收账款单独进行减值测试。也就是说，企业可以自行制定计提坏账准备的政策，自行选择账龄分析法、余额百分比法、个别认定法和销货百分比法。自行确定计提的百分比，
自行划分账龄和提取比例。这种笼统的规定在给企业提供自主权的同时，也给一些企业利用制度上的模糊调节企业的财务状况的提供了操作空间。其次，坏账准备在以后年度可以转回，这更加增大了盈余管理的操作空间。说明企业可以根据需要增减当期的损益，很方便地实施盈余管理。
2.2.2 计提存货跌价准备
资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低来计量。首先，存货计价方法的选择本就具有灵活性，不同宏观经济环境下作出的不同计价方法选择，除影响当期的营业成本，还影响到期末结存存货的成本。其次，可变现净值，是存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。除了估计的售价和税金可以以合同价格和市场价格为参考外，其估计成本和估计销售费用都需要会计人员的判断。加上存货跌价准备在以后年度同样可以转回，就给企业利用调整存货跌价准备调节当期和以后期间的费用提供了很大的空间。特别是对于存货占总资产比重大的企业，盈余管理的操作空间很大。
3 压缩企业利用资产减值进行盈余管理的空间的建议
3.1 禁止长期项目减值损失的转回
为限制上市公司利用资产减值进行盈余管理，我国2006年颁布的企业会计准则禁止长期资产减值的转回。尽管理论界对此还有争论，认为如果长期资产价值回升，会降低会计信息的准确性。但是，一般认为，长期资产的价值比较稳定，而且根据相关研究，固定资产和无形资产在新准则颁布以后的计提比例都要小于新准则颁布以前的计提比例，其计提比例各减少了38.87%和40.45%。说明这有利于防止公司滥用资产减值的会计政策调节利润。
3.2 规范短期项目减值损失的计提或转回的
要正确处理统一性和灵活性的关系。对于短期资产来说，由于流动性较强，其减值往往不那么重要了，而会计政策的一贯性更加重要，应该更加注重对会计政策变更的限制。在尽可能的范围内减少可供企业会计选择的余地，尽可能缩小会计人员人为的估计和判断范围，尤其是对相关的确认和计量原则应尽可能明确规范，从而在一定程度上制约企业不当的计提资产减值准备，以避免政策的灵活性成为企业盈余管理的工具。其次，要对其转回的条件加以严格的限制。
3.3 对计提的减值损失进行充分披露
强制披露相关信息。资产减值被企业利用于盈余管理，很大一部分原因在于充斥其中的职业判断。解决企业和会计人员滥用职业判断的一个方法是，强制企业披露有关估计和判断的信息。外部信息使用者可以根据企业提供的估计和判断依据，与经济环境和行业情况进行比较辨析，以评价企业所进行的资产减值操作是否合理。
4 结语
本文对企业利用对长期或者短期资产计提减值准备进行盈余管理的初步探讨，浅析资产减值运用中企业进行盈余管理的空间。本文认为，盈余管理虽然有其必然性和一定程度上的合理性，但企业应优先考虑会计信息的公允表达。因此，应加强对资产减值计提、转回和转销的规范，压缩企业利用资产减值进行盈余管理的操作空间。
参考文献
［1］傅蕴英，唐菊香．资产减值准则修订对亏损上市公司盈余管理的影响——关于利用短期资产减值准备操控利润的实证检验［J］．财会月刊,2011,（2）.
［2］毛新述，戴德明，姚淑瑜．资产减值会计计量问题研究［J］．会计研究．2005,（10）.
［3］汤湘希．高级财务会计［M］．北京．经济科学出版社．2008:137-161.
［4］杨有红，赵佳佳．试论资产减值内控制度的完善［J］．会计研究．2005,（2）.