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摘 要： 为适应医疗卫生体制改革的不断深化，推进公立医院改革的需要，财政部对1998年印发的《医院会计制度》进行了全面修订。新版《医院会计制度》，于2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行，自2012年1月1日起在全国施行。新制度的实施，推进和深化了公立医院改革的步伐，对促进医院科学健康发展具有重要意义。本文对新旧医院会计制度进行对比，分析新医院会计制度变革的意义所在。
关键词： 医院；新旧会计制度；对比
新《医院会计制度》（以下简称新制度）的实施，代表着国家在推进医疗卫生体制改革方面的进一步深化。新制度确立了兼顾财务管理与预算管理双目标、双基础的会计模式，规范了會计科目分类，强化了全面收支管理；引入成本会计，加强资产管理，完善了会计报表体系。对比新旧制度，主要变化包括以下几个方面。
一、调整会计制度适用范围
旧制度的适用范围：我国境内各级各类独立核算的公立医疗机构（以下简称医院），包括综合医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院、卫生院等。新制度的适用范围：我国境内各级各类独立核算的公立医院（以下简称医院），包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等，但不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医院可参照本制度执行。
新制度对适用范围的变革，顺应我国现行医疗卫生体制改革的方向，针对公立医院与基层医疗卫生机构的显著差异与财务管理的不同要求，分别制订了《医院会计制度》与《基层医疗卫生机构会计制度》，更加科学合理地发挥财务管理职能。同时，给予非营利性医院开展各项财务管理指明了方向，有助于增强非营利性医院会计信息质量，有助于规范非营利性医院会计核算行为。
二、明确会计核算基础
旧制度规定：医院的会计核算除采用权责发生制外，均按照（事业单位会计准则）规定的一般原则和本制度的要求进行，医院会计要素分为：资产、负债、净资产和收支四大类。新制度明确：医院会计采用权责发生制基础，医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用五大类。
医院运营管理呈现企业化特点，而在旧制度下，受《事业单位会计准则》的影响，使得医院难以有效运用权责发生制记账基础，以至于医院多项工作难以达到预期的目标。新制度弥补了旧制度中的不足，明确了医院会计完全采用权责发生制基础，以此保证收入与费用的配比，有助于增强医院收入、费用的确认和计量，有助于提升医院成本核算和管理水平。
三、改进和完善会计科目体系及会计核算方法
为了适应医院业务发展的需要，新制度按照本次医院会计制度改革的要求，对原制度下的科目体系进行了全面的调整和完善，新增、合并、取消了部分科目，并对个别科目的名称进行了修改，将旧制度中的四类43个会计科目调整到五类52个科目；另一方面，新制度规范了旧制度中相关科目的确认条件、计价方法以及计量属性等内容。其规范的相关科目有“固定资产”、“医疗收入”、“坏账准备”、“库存物资”、“财政补助收入”等。下面对部分会计科目及核算方法的变动进行具体说明。
1.固定资产及折旧
新制度提高了固定资产的确认标准。在新制度中，固定资产是指单位价值在1000元以上（其中：专业设备单位价值在1500元及以上），使用期限在一年以上（不含一年），并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上（不含一年）的大批同类物资，应作为固定资产管理。旧制度的确认标准为：专业设备800元，其他设备500元。
新制度对固定资产计提折旧，取消了固定基金和修购基金科目，克服了旧制度计提修购基金造成资产价值虚增以及资产购置可能重复列支的弊端。新制度还规定固定资产折旧区分不同的资金来源进行不同的会计处理，这样有利于较好地体现医院的补偿机制，有利于按照预算管理要求和项目管理要求反映财政补助项目、科教项目的收支和结余情况；有利于完善医疗成本的核算，真实反映医疗成本，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。
2.库存物资的核算范围
新制度中“库存物资”科目核算范围扩大，包括药品、卫生材料、低值易耗品和其他材料；药品由售价核算改为进价核算。
药品在医院物资消耗中占很大的比重，也是医院收入的主要来源之一，具有品种多、数量大、价格不一、经常变动、领用频繁等特点，这些都符合存货的特征，故新制度将药品纳入库存物资以进价进行统一核算，有利于资产的统一管理。新制度全面规定了取得、发出、盘盈盘亏物资的确认、计量和账务处理，使物资的计量更加准确合理，避免资产价值不实。
3.医疗收支核算范围改变
新制度下，医疗收支核算范围合并原药品收支，医疗收入下增设二级明细科目“药品收入”、“药事服务费收入”、“卫生材料收入”、“结算差额”。“药品收入”明细科目下，设置三级明细科目“西药”、“中成药”、“中草药”。
旧制度将医疗收支与药品收支分开核算，管理费用期末按照医疗和药品部门人数的比例进行分摊。这种核算方法没有真实体现医疗人员与药品活动相关的脑力劳动付出，造成药品收支结余过大，医疗收支结余不实，医疗与药品收支不配比等情况。新制度的核算方法避免了管理费用在药品支出与医疗支出之间的不合理分摊，解决了药品与医疗收支不配比的情况；从更深层次上的好处是解决了医院长期以来重药轻医的思想，避免了医疗与药品的不配比问题，可以有效减少不必要的药品过度使用，有利于减轻患者的看病费用。
4.計提“医疗风险基金”
？新制度在“专用基金”科目下增设“医疗风险基金”明细科目，核算医院按规定提取的医疗风险基金。医疗风险基金从医疗业务成本中计提，用于医疗保险费支出和医疗事故赔偿支出。医疗风险基金的累计计提比例，不超过当年医疗收入的0.1%-0.3%；当年支出超过了所提取医疗风险基金余额，超出部分列入当年支出。这为规范医疗过失或医疗差错给医院造成损失的风险，提供了准备基金。
四、强化了预算管理
新医院财务制度规定，预算管理是医院财务管理的主要任务之一。新医院会计制度增加了财政预算改革的相关内容，新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政预算改革相关的会计核算内容。要求根据年度事业发展计划及预算年度收入的增减因素，预测编制收入预算；根据业务活动需要和可能，编制支出预算，包括基本支出预算和项目支出预算；并要求在医院财务情况说明书中对年度预算执行情况做出说明。新制度所规定的预算要求，实现了会计规范与其他财政政策规范的有机衔接，有利于各项政策的全面落实，做到事前有预测，事中有控制，事后有监督。
五、完善医疗成本归集核算体系
新医院财务制度规定，实行成本核算，强化成本控制是医院财务管理的主要任务之一，新医院会计制度要求在单位财务情况说明书中对成本核算及控制情况做出说明。为加强医院成本核算与管理，新制度进一步改进和完善了会计科目体系，在支出科目下按成本项目设一级明细科目，并按科室进行明细核算，归集直接成本。新制度还在收支分类的各个方面进行了比较科学的界定，进一步的规范了对收支核算方面的管理，让成本核算得到了硬化，有助于医疗成本费用的归集与核算。
新制度对医院成本管理提出了更高的要求：不仅要求医院建立科学完善的医疗成本归集核算体系，严格按照统一的成本管理办法组织开展成本核算工作，多层次、多角度、全方位揭示医院的成本状况；还要求医院深入开展成本分析，形成成本分析报告，加强成本控制，降低医院运营成本，努力实现成本最优化目标。■
关键词： 医院；新旧会计制度；对比
新《医院会计制度》（以下简称新制度）的实施，代表着国家在推进医疗卫生体制改革方面的进一步深化。新制度确立了兼顾财务管理与预算管理双目标、双基础的会计模式，规范了會计科目分类，强化了全面收支管理；引入成本会计，加强资产管理，完善了会计报表体系。对比新旧制度，主要变化包括以下几个方面。
一、调整会计制度适用范围
旧制度的适用范围：我国境内各级各类独立核算的公立医疗机构（以下简称医院），包括综合医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院、卫生院等。新制度的适用范围：我国境内各级各类独立核算的公立医院（以下简称医院），包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等，但不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医院可参照本制度执行。
新制度对适用范围的变革，顺应我国现行医疗卫生体制改革的方向，针对公立医院与基层医疗卫生机构的显著差异与财务管理的不同要求，分别制订了《医院会计制度》与《基层医疗卫生机构会计制度》，更加科学合理地发挥财务管理职能。同时，给予非营利性医院开展各项财务管理指明了方向，有助于增强非营利性医院会计信息质量，有助于规范非营利性医院会计核算行为。
二、明确会计核算基础
旧制度规定：医院的会计核算除采用权责发生制外，均按照（事业单位会计准则）规定的一般原则和本制度的要求进行，医院会计要素分为：资产、负债、净资产和收支四大类。新制度明确：医院会计采用权责发生制基础，医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用五大类。
医院运营管理呈现企业化特点，而在旧制度下，受《事业单位会计准则》的影响，使得医院难以有效运用权责发生制记账基础，以至于医院多项工作难以达到预期的目标。新制度弥补了旧制度中的不足，明确了医院会计完全采用权责发生制基础，以此保证收入与费用的配比，有助于增强医院收入、费用的确认和计量，有助于提升医院成本核算和管理水平。
三、改进和完善会计科目体系及会计核算方法
为了适应医院业务发展的需要，新制度按照本次医院会计制度改革的要求，对原制度下的科目体系进行了全面的调整和完善，新增、合并、取消了部分科目，并对个别科目的名称进行了修改，将旧制度中的四类43个会计科目调整到五类52个科目；另一方面，新制度规范了旧制度中相关科目的确认条件、计价方法以及计量属性等内容。其规范的相关科目有“固定资产”、“医疗收入”、“坏账准备”、“库存物资”、“财政补助收入”等。下面对部分会计科目及核算方法的变动进行具体说明。
1.固定资产及折旧
新制度提高了固定资产的确认标准。在新制度中，固定资产是指单位价值在1000元以上（其中：专业设备单位价值在1500元及以上），使用期限在一年以上（不含一年），并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上（不含一年）的大批同类物资，应作为固定资产管理。旧制度的确认标准为：专业设备800元，其他设备500元。
新制度对固定资产计提折旧，取消了固定基金和修购基金科目，克服了旧制度计提修购基金造成资产价值虚增以及资产购置可能重复列支的弊端。新制度还规定固定资产折旧区分不同的资金来源进行不同的会计处理，这样有利于较好地体现医院的补偿机制，有利于按照预算管理要求和项目管理要求反映财政补助项目、科教项目的收支和结余情况；有利于完善医疗成本的核算，真实反映医疗成本，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。
2.库存物资的核算范围
新制度中“库存物资”科目核算范围扩大，包括药品、卫生材料、低值易耗品和其他材料；药品由售价核算改为进价核算。
药品在医院物资消耗中占很大的比重，也是医院收入的主要来源之一，具有品种多、数量大、价格不一、经常变动、领用频繁等特点，这些都符合存货的特征，故新制度将药品纳入库存物资以进价进行统一核算，有利于资产的统一管理。新制度全面规定了取得、发出、盘盈盘亏物资的确认、计量和账务处理，使物资的计量更加准确合理，避免资产价值不实。
3.医疗收支核算范围改变
新制度下，医疗收支核算范围合并原药品收支，医疗收入下增设二级明细科目“药品收入”、“药事服务费收入”、“卫生材料收入”、“结算差额”。“药品收入”明细科目下，设置三级明细科目“西药”、“中成药”、“中草药”。
旧制度将医疗收支与药品收支分开核算，管理费用期末按照医疗和药品部门人数的比例进行分摊。这种核算方法没有真实体现医疗人员与药品活动相关的脑力劳动付出，造成药品收支结余过大，医疗收支结余不实，医疗与药品收支不配比等情况。新制度的核算方法避免了管理费用在药品支出与医疗支出之间的不合理分摊，解决了药品与医疗收支不配比的情况；从更深层次上的好处是解决了医院长期以来重药轻医的思想，避免了医疗与药品的不配比问题，可以有效减少不必要的药品过度使用，有利于减轻患者的看病费用。
4.計提“医疗风险基金”
？新制度在“专用基金”科目下增设“医疗风险基金”明细科目，核算医院按规定提取的医疗风险基金。医疗风险基金从医疗业务成本中计提，用于医疗保险费支出和医疗事故赔偿支出。医疗风险基金的累计计提比例，不超过当年医疗收入的0.1%-0.3%；当年支出超过了所提取医疗风险基金余额，超出部分列入当年支出。这为规范医疗过失或医疗差错给医院造成损失的风险，提供了准备基金。
四、强化了预算管理
新医院财务制度规定，预算管理是医院财务管理的主要任务之一。新医院会计制度增加了财政预算改革的相关内容，新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政预算改革相关的会计核算内容。要求根据年度事业发展计划及预算年度收入的增减因素，预测编制收入预算；根据业务活动需要和可能，编制支出预算，包括基本支出预算和项目支出预算；并要求在医院财务情况说明书中对年度预算执行情况做出说明。新制度所规定的预算要求，实现了会计规范与其他财政政策规范的有机衔接，有利于各项政策的全面落实，做到事前有预测，事中有控制，事后有监督。
五、完善医疗成本归集核算体系
新医院财务制度规定，实行成本核算，强化成本控制是医院财务管理的主要任务之一，新医院会计制度要求在单位财务情况说明书中对成本核算及控制情况做出说明。为加强医院成本核算与管理，新制度进一步改进和完善了会计科目体系，在支出科目下按成本项目设一级明细科目，并按科室进行明细核算，归集直接成本。新制度还在收支分类的各个方面进行了比较科学的界定，进一步的规范了对收支核算方面的管理，让成本核算得到了硬化，有助于医疗成本费用的归集与核算。
新制度对医院成本管理提出了更高的要求：不仅要求医院建立科学完善的医疗成本归集核算体系，严格按照统一的成本管理办法组织开展成本核算工作，多层次、多角度、全方位揭示医院的成本状况；还要求医院深入开展成本分析，形成成本分析报告，加强成本控制，降低医院运营成本，努力实现成本最优化目标。■