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【引言】
在环境、资源与可持续发展寻求平衡的今天，丰富与发展绩效审计，仍为审计同仁努力的方向。历经人民银行绩效审计意义、必要性、基础、内容和方法的理论研讨，提高了认识，统一了方向，提出了“由传统财务、业务合规性审计向内部控制、风险管理和绩效审计模型转变”的总体目标。人民银行各级内审部门围绕制度、人员、流程、资金和财产，结合各自实力，遍地开花式地努力实现绩效审计从认识到实践的第一次飞跃。本文以基层央行发行机具、车辆管理绩效审计为例，描述做法，总结特征，提出个人浅显建议，试以推动绩效审计从实践到认识的第二次质的飞跃。
一、主要做法介绍
发行机具、运钞车辆管理绩效审计依据《人民银行财务制度》、《固定资产管理办法》和《集中采购管理办法》等，对发行机具、运钞车辆配置，采购流程，入账价值，日常管理和处置进行审核，掌握存量真实数据。依据成本性态，将随业务量变动而变动的运钞调运费和押运人员费用列为变动成本，将不随业务量变动的折旧费、保险费、维护费、养路等费用列入固定成本，建立成本回归线性方程，对发行机具、运钞车辆运转成本的合理性、节约性和有效性进行分析评估，具体做法：
一是实物存量勾对。核对“账、表、簿、证、实”，确认核算。将确认结果与年初预算、年终决算、采购合同和验收报告比对，掌握数量、价格、质量和日常管理等评估所需的基础数据。
二是业务量统计分析。结合市场货币流通调查，现金投放与回笼计划、执行情况，统计年度淡、旺季发行基金调拨笔数，现金提款（缴款）笔数，计算年度平均业务笔数。分析发行机具和车辆配置数量与旺季业务总量匹配性，分析能引起成本变动的业务量和不能引起成本变动的业务量。
三是确定低耗定货点。自购自管的低耗，通常有采购成本（价格加其它费用），无仓储费、保管费和保险费，通过简易地分析实际采购次数，根据定货手续与货物送达时间确定定货提前天数，计算平均每天正常耗用量、安全用量和预计每天最大耗用量，确定定货点。定货点就是安全存量加上提前期内正常耗用量，用公式表示为：安全用量=（预计每天最大耗用量-平均每天正常耗用量）×提前天数；定货点=（平均每天正常耗用量×提前期天数）+安全存量。定货点确定之后，从实际耗用量和采购时间，分析积压或脱节现象，分析内部管理。
四是方案选择与机会成本分析。对列入本级负责组织的大宗物品采购的发行机具和运钞车辆，就要面对“货比三家，价廉物美”的要求，三个以上备选方案的选择势必出现机会成本。通过可供查阅、妥为保管的文字记录，分析已放弃的次优方案中的可计量价值，能否从已选方案中得到补偿或报酬，判断决策的正确性。
五是对发行机具和车辆使用现状分析。将原值、折旧、使用年限、保养费、保险费、修理费及日常维护登记与使用率结合起来，分析质量和状况，区分自然磨损、技术磨损、人为毁损和意外毁损，区分在用、停用、自然报废和提前报废各情形，进一步证明采购决策执行流程获得的经济性和有效性。再将设备现状与业务发展和已取得的业务管理技术等级水平认证比对，分析设备更新空间和上升通道。
六是管理制度完整性和各部门执行衔接性分析。发行机具和运钞车辆的添置、验收、入账、使用和管理分布于财务部门、财产管理部门和财产使用部门。从部门间的衔接和协调，岗位人员的配备和制约，分析是否有一个机制和一套制度予以运作，分析制度和行为，资格和权限，培训和需求间的符合、一致，分析制度流程操作过程中应予以留存的手续，判断制度的严密性和有效性。
七是框算分值，统一评估基准。整理数量、价格、质量、成本和日常管理指导性评估指标，摆布权重，计算分值，界定等级区间，框出评估用语、程度词，排除人为不当用语，同时，建立回归趋势分析数据表，对总成本的发展走势做出预测。
二、呈现的几个主要特征
发行机具、运钞车辆管理绩效审计试点是一次“小作坊”向“大作坊”挺进的有益尝试，它集结“经济性、效果性和效率性”，从结果出发，分析控制过程，遵循内审操作流程和常规审计方法，在审计目标确定和项目立项上，考虑内审整体水平与客户需求相适应的业务要求，较常规审计呈现如下几个特征：
一是以客户实际结构指标为评估基准。以数量、质量、价格、成本和日常管理为内容的结构性指标，体现了指标的可获性、关联性、简易适用和可验证性，排除客户内部管理水平带来的阻力，从内审查实的事实出发，统一评估标准，简略了向客户商议指标的过程。在考虑审计成本与效益的前提下，适当建立时间序列指标，结合历史评估结论和成绩，对单一客户的经济性、效果性和效率性开展趋势分析与判断，能有效控制审计质量。
二是目的多重，工作量显得偏重。发行机具、运钞车辆管理绩效审计是“三E”紧密结合的一项小型审计项目，项目自身携带多重目的，加之试点期，一种新理念，新思维在尝试、在萌生、在升華，审计意在举一反三，从一项审计实践，为人力、财产、资金、信息、制度建设和组织治理指标体系的建立和完善，梳理并归纳出共性和个性指标，也就是先进性指标、行业代表性指标和普遍性指标的形成，提供实践总结。由此，既要完成审计目标，又要验证试点方案、指标设计、权重分布的可行性是该项审计的工作任务和最终目的。
三是审计目标以真实性为下限。准确、完整和真实的信息资料，适当的审计方法，应有的审计面和不可省略的审计步聚决定评估结论的代表性和说服性。该项目体现了紧紧围绕指标所需的信息，运用快而准的统计技巧，敏捷的思维和恰当的分析方法，以取得与客观事实相一致，客户满意和前瞻的预期效果的运作过程。
四是审计方法从常规走向管理分析。基于问卷调查、审核、监盘、计算和分析性复核，打破财务审计遵循制度、规定、流程顺（逆）查找问题，揭示隐患的方式，打破财务会计按成本项目进行核算的流程。从管理角度，就资金、财产、人力资源、信息、技术、时间、业务量和目标值，将成本划分变动成本和固定成本，分析评估制度、计划、授权等控制活动驾驭具体业务以及行为人执业过程对目标影响程度，提取管理分析指标，做出综合分析，得出优劣，提出建议，审计思维、审计方法发生了根本性的变化。 三、几点建议
定性和定量分析相结合，并尽可能全盘定量化，以囊括审计内容，是该项审计最显著的特征，它量化了操作，带来了便利，但在审计过程中，需考虑内审绩效和咨询服务利益最大化的问题，不因追求审计方式，而达不到价值增值之目的。
一是关注数据，而不拘泥数据。与问题事实相关的数据分析，不应是财务分析，更不应是指标数据的堆砌，这通常在审计报告中得到反映。数据应融于查实问题、原因分析，发挥一目了然，清晰地肯定成绩，枚举问题，分析原因并为管理决策服务的作用。发行机具、运钞车辆管理绩效审计所列数据应侧重维修与重置的抉择，不当保管、护理所造成的毁损和延长设备生命周期的管理方式，以及满足业务需求的重复采购和实物闲置的原因分析上。
二是指导性指标框架下的本地特色。保持本地特色就是遵循客户实际并充分发挥内审人员才智。才智的发挥不能脱离实际情况，要将适合当地的做法与标准，加以推荐和传播，也要善于总结当地的习惯性做法，充实内审实务，丰富内审人员认知，完善指标体系，逐步形成先进性、行业代表性比对指标。正确处理继承和发扬，不拘一格地发挥好内审宣传车和播种机的作用。
三是多种分析方法的灵活结合。指标的定基和环比，主客因素分析，是财务分析常用方法，也是内审惯用的分析方法。发行机具、运钞车辆管理绩效审计中的成本性态分析跳出了财务分析的框框，融合了管理学、统计学和逻辑学原理与技能，是内审方法的一次新突破。此外，我们可结合风险导向审计中的流程分析，借鉴我们并不陌生的鱼骨图分析法，对人员、设备、环境、质量、技术、时间等归集影响因素，以问题为主线，讨论主次因素，讨论应对步聚，提出切合实际的建议。在求同存异的过程中，我们可尝试行为——目标逻辑分析法，运用细腻的逻辑推理，细分管理目标与行为，分析中间目标、最终目标和行为效应，细细分析一种管理方式新颖何处，效应何在，而不是一概而论，这将对我们内审结论最终的推断大有裨益。
四是注意充实并规范工作底稿内容的撰写。工作底稿习惯用来载明查实问题、依据、执行程序和问题定性，客户的成绩与做法通常采用复印原件取证，内审分析评价过程和结论在工作底稿上并不多见。绩效审计涉及数据演算，包括数据的来龙去脉、运算公式和方法，涉及小组集体分析、推断和应对步聚的设计等，这类工作底稿与数据操作表间的对应关系可能被疏忽。对内审流程执行过程予以详实记载、保留，进一步完善和规范内审工作底稿的撰写，一可体现审计质量控制程序，二可便于日后查阅和分析。
五是建议的建设性应努力达到革新要求和发展方向。绩效审计起点是让一定层级了解管理真实状况，以推动更高管理目标和水平的實现。在排除内审整体水平和客户业务复杂性影响建设性程度的因素外，内审建议应更多体现在流程和行为人的监督和制度完善方面，投入和产出最大成效方面。如：增减人员、增减设备、增减流程环节，强化日常管理的具体举措和步聚。从效益出发，通过内审建议将先进管理推荐到具体工作中。
六是绩效审计成果需要一定的流程予以控制。内审建议的可行性和科学性需提交一定层级讨论和保证实施。对绩效审计的关注度，需要内审部门作进一步宣传，在增强对内审关注的组织机制建设方面，尚需内审部门提出中肯建议，以确保绩效审计成果的兑现。
（作者单位：中国人民银行江西上饶市中心支行）
在环境、资源与可持续发展寻求平衡的今天，丰富与发展绩效审计，仍为审计同仁努力的方向。历经人民银行绩效审计意义、必要性、基础、内容和方法的理论研讨，提高了认识，统一了方向，提出了“由传统财务、业务合规性审计向内部控制、风险管理和绩效审计模型转变”的总体目标。人民银行各级内审部门围绕制度、人员、流程、资金和财产，结合各自实力，遍地开花式地努力实现绩效审计从认识到实践的第一次飞跃。本文以基层央行发行机具、车辆管理绩效审计为例，描述做法，总结特征，提出个人浅显建议，试以推动绩效审计从实践到认识的第二次质的飞跃。
一、主要做法介绍
发行机具、运钞车辆管理绩效审计依据《人民银行财务制度》、《固定资产管理办法》和《集中采购管理办法》等，对发行机具、运钞车辆配置，采购流程，入账价值，日常管理和处置进行审核，掌握存量真实数据。依据成本性态，将随业务量变动而变动的运钞调运费和押运人员费用列为变动成本，将不随业务量变动的折旧费、保险费、维护费、养路等费用列入固定成本，建立成本回归线性方程，对发行机具、运钞车辆运转成本的合理性、节约性和有效性进行分析评估，具体做法：
一是实物存量勾对。核对“账、表、簿、证、实”，确认核算。将确认结果与年初预算、年终决算、采购合同和验收报告比对，掌握数量、价格、质量和日常管理等评估所需的基础数据。
二是业务量统计分析。结合市场货币流通调查，现金投放与回笼计划、执行情况，统计年度淡、旺季发行基金调拨笔数，现金提款（缴款）笔数，计算年度平均业务笔数。分析发行机具和车辆配置数量与旺季业务总量匹配性，分析能引起成本变动的业务量和不能引起成本变动的业务量。
三是确定低耗定货点。自购自管的低耗，通常有采购成本（价格加其它费用），无仓储费、保管费和保险费，通过简易地分析实际采购次数，根据定货手续与货物送达时间确定定货提前天数，计算平均每天正常耗用量、安全用量和预计每天最大耗用量，确定定货点。定货点就是安全存量加上提前期内正常耗用量，用公式表示为：安全用量=（预计每天最大耗用量-平均每天正常耗用量）×提前天数；定货点=（平均每天正常耗用量×提前期天数）+安全存量。定货点确定之后，从实际耗用量和采购时间，分析积压或脱节现象，分析内部管理。
四是方案选择与机会成本分析。对列入本级负责组织的大宗物品采购的发行机具和运钞车辆，就要面对“货比三家，价廉物美”的要求，三个以上备选方案的选择势必出现机会成本。通过可供查阅、妥为保管的文字记录，分析已放弃的次优方案中的可计量价值，能否从已选方案中得到补偿或报酬，判断决策的正确性。
五是对发行机具和车辆使用现状分析。将原值、折旧、使用年限、保养费、保险费、修理费及日常维护登记与使用率结合起来，分析质量和状况，区分自然磨损、技术磨损、人为毁损和意外毁损，区分在用、停用、自然报废和提前报废各情形，进一步证明采购决策执行流程获得的经济性和有效性。再将设备现状与业务发展和已取得的业务管理技术等级水平认证比对，分析设备更新空间和上升通道。
六是管理制度完整性和各部门执行衔接性分析。发行机具和运钞车辆的添置、验收、入账、使用和管理分布于财务部门、财产管理部门和财产使用部门。从部门间的衔接和协调，岗位人员的配备和制约，分析是否有一个机制和一套制度予以运作，分析制度和行为，资格和权限，培训和需求间的符合、一致，分析制度流程操作过程中应予以留存的手续，判断制度的严密性和有效性。
七是框算分值，统一评估基准。整理数量、价格、质量、成本和日常管理指导性评估指标，摆布权重，计算分值，界定等级区间，框出评估用语、程度词，排除人为不当用语，同时，建立回归趋势分析数据表，对总成本的发展走势做出预测。
二、呈现的几个主要特征
发行机具、运钞车辆管理绩效审计试点是一次“小作坊”向“大作坊”挺进的有益尝试，它集结“经济性、效果性和效率性”，从结果出发，分析控制过程，遵循内审操作流程和常规审计方法，在审计目标确定和项目立项上，考虑内审整体水平与客户需求相适应的业务要求，较常规审计呈现如下几个特征：
一是以客户实际结构指标为评估基准。以数量、质量、价格、成本和日常管理为内容的结构性指标，体现了指标的可获性、关联性、简易适用和可验证性，排除客户内部管理水平带来的阻力，从内审查实的事实出发，统一评估标准，简略了向客户商议指标的过程。在考虑审计成本与效益的前提下，适当建立时间序列指标，结合历史评估结论和成绩，对单一客户的经济性、效果性和效率性开展趋势分析与判断，能有效控制审计质量。
二是目的多重，工作量显得偏重。发行机具、运钞车辆管理绩效审计是“三E”紧密结合的一项小型审计项目，项目自身携带多重目的，加之试点期，一种新理念，新思维在尝试、在萌生、在升華，审计意在举一反三，从一项审计实践，为人力、财产、资金、信息、制度建设和组织治理指标体系的建立和完善，梳理并归纳出共性和个性指标，也就是先进性指标、行业代表性指标和普遍性指标的形成，提供实践总结。由此，既要完成审计目标，又要验证试点方案、指标设计、权重分布的可行性是该项审计的工作任务和最终目的。
三是审计目标以真实性为下限。准确、完整和真实的信息资料，适当的审计方法，应有的审计面和不可省略的审计步聚决定评估结论的代表性和说服性。该项目体现了紧紧围绕指标所需的信息，运用快而准的统计技巧，敏捷的思维和恰当的分析方法，以取得与客观事实相一致，客户满意和前瞻的预期效果的运作过程。
四是审计方法从常规走向管理分析。基于问卷调查、审核、监盘、计算和分析性复核，打破财务审计遵循制度、规定、流程顺（逆）查找问题，揭示隐患的方式，打破财务会计按成本项目进行核算的流程。从管理角度，就资金、财产、人力资源、信息、技术、时间、业务量和目标值，将成本划分变动成本和固定成本，分析评估制度、计划、授权等控制活动驾驭具体业务以及行为人执业过程对目标影响程度，提取管理分析指标，做出综合分析，得出优劣，提出建议，审计思维、审计方法发生了根本性的变化。 三、几点建议
定性和定量分析相结合，并尽可能全盘定量化，以囊括审计内容，是该项审计最显著的特征，它量化了操作，带来了便利，但在审计过程中，需考虑内审绩效和咨询服务利益最大化的问题，不因追求审计方式，而达不到价值增值之目的。
一是关注数据，而不拘泥数据。与问题事实相关的数据分析，不应是财务分析，更不应是指标数据的堆砌，这通常在审计报告中得到反映。数据应融于查实问题、原因分析，发挥一目了然，清晰地肯定成绩，枚举问题，分析原因并为管理决策服务的作用。发行机具、运钞车辆管理绩效审计所列数据应侧重维修与重置的抉择，不当保管、护理所造成的毁损和延长设备生命周期的管理方式，以及满足业务需求的重复采购和实物闲置的原因分析上。
二是指导性指标框架下的本地特色。保持本地特色就是遵循客户实际并充分发挥内审人员才智。才智的发挥不能脱离实际情况，要将适合当地的做法与标准，加以推荐和传播，也要善于总结当地的习惯性做法，充实内审实务，丰富内审人员认知，完善指标体系，逐步形成先进性、行业代表性比对指标。正确处理继承和发扬，不拘一格地发挥好内审宣传车和播种机的作用。
三是多种分析方法的灵活结合。指标的定基和环比，主客因素分析，是财务分析常用方法，也是内审惯用的分析方法。发行机具、运钞车辆管理绩效审计中的成本性态分析跳出了财务分析的框框，融合了管理学、统计学和逻辑学原理与技能，是内审方法的一次新突破。此外，我们可结合风险导向审计中的流程分析，借鉴我们并不陌生的鱼骨图分析法，对人员、设备、环境、质量、技术、时间等归集影响因素，以问题为主线，讨论主次因素，讨论应对步聚，提出切合实际的建议。在求同存异的过程中，我们可尝试行为——目标逻辑分析法，运用细腻的逻辑推理，细分管理目标与行为，分析中间目标、最终目标和行为效应，细细分析一种管理方式新颖何处，效应何在，而不是一概而论，这将对我们内审结论最终的推断大有裨益。
四是注意充实并规范工作底稿内容的撰写。工作底稿习惯用来载明查实问题、依据、执行程序和问题定性，客户的成绩与做法通常采用复印原件取证，内审分析评价过程和结论在工作底稿上并不多见。绩效审计涉及数据演算，包括数据的来龙去脉、运算公式和方法，涉及小组集体分析、推断和应对步聚的设计等，这类工作底稿与数据操作表间的对应关系可能被疏忽。对内审流程执行过程予以详实记载、保留，进一步完善和规范内审工作底稿的撰写，一可体现审计质量控制程序，二可便于日后查阅和分析。
五是建议的建设性应努力达到革新要求和发展方向。绩效审计起点是让一定层级了解管理真实状况，以推动更高管理目标和水平的實现。在排除内审整体水平和客户业务复杂性影响建设性程度的因素外，内审建议应更多体现在流程和行为人的监督和制度完善方面，投入和产出最大成效方面。如：增减人员、增减设备、增减流程环节，强化日常管理的具体举措和步聚。从效益出发，通过内审建议将先进管理推荐到具体工作中。
六是绩效审计成果需要一定的流程予以控制。内审建议的可行性和科学性需提交一定层级讨论和保证实施。对绩效审计的关注度，需要内审部门作进一步宣传，在增强对内审关注的组织机制建设方面，尚需内审部门提出中肯建议，以确保绩效审计成果的兑现。
（作者单位：中国人民银行江西上饶市中心支行）