论文部分内容阅读
摘 要 受控外国公司规则是抵制居民纳税人利用国际避税地进行“延期纳税”的手段。如果纳税人不能证明对境外公司没有构成实质控制及合理经营需要，那么就会面临境外所得当年全部纳税的风险。本文主要探讨了受控外国公司面临的反避税风险及其风险规避措施。
关键词 企业所得税 税务风险 风险规避
中图分类号：F720 文献标识码：A
受控外国公司是指由居民企业或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于规定水平的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。鉴于各国税率存在差异，受控外国公司往往成为跨国公司及其股东延迟纳税的工具。为此，各国都制定了受控外国公司规则，以抵制受控外国公司利用“延期纳税”机制庇护公司利润的行为。我国新《企业所得税法》规定，受控外国公司并非出于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于我居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，征收企业所得税。该条款的涉税风险在于对“控制”“低税率”和“并非合理经营需要”的认定上，如果纳税人不能证明对境外公司没有构成实质控制及合理经营需要，那么就会面临境外所得当年全部纳税的风险。
一、受控外国公司动因
（一）世界经济一体化的需要。
受控外国公司是跨国公司在全球范围内从事一体化经营活动背景下的产物。一方面，我国企业需要走出去，通过跨国并购、海外上市等，整合全球经济资源。根据联合国贸易发展会议《2011年世界投资报告》，2010年我国对外直接投资居全球第五，首次超过日本、英国等传统对外投资大国。与此同时，一些没有比较生产优势的小国、岛国则凭借优越的地理位置和宽松的税收政策吸引投资者，以发展本国经济。以上两个因素的结合，推动了我国离岸公司的快速发展，如新浪、网易、金蝶、联通等都设立有离岸公司。
（二）避税动因。
由于避税地的存在，一国居民企业就可以通过在避税地设立受控外国公司，规避居住国纳税义务，并获取延迟纳税利益。虽然居民企业境外所得最终要履行居住人税义务，但是在利润回归居住国母公司之前，就可以长期享受避税地低税率待遇。
受控外国公司是离岸公司的典型代表，其避税方式主要有以下几种：（1） 居住国投资者在避税地注册离岸公司，再以“外商投资企业”的身份返回居住国投资，以获取“超国民待遇”，即所谓的“返程投资，这一方式在需要引进外资的发展中国家极为普遍。（2）利用转移定价，居住国母公司把利润转移给离岸公司，从而规避居住国税法。（3）居住国母公司将资金转移到离岸公司，再向居住国或第三国投资以规避居住国税法，即所谓的”绕道投资。我国现行的《企业所得税法》结束了原来的内资企业与外资企业所得税“两税并存”的局面，从制度上遏制了国内企业利用“外资”身份避税的动机；现行的《企业所得税法》还将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，居民企业要承担全面纳税义务，就其境内外的全部所得纳税，非居民企业承担有限的纳税义务，仅来源于中国境内的所得纳税；现行《企业所得税法》对居民企业的认定，采用了注册地标准和实际管理机构双重标准，堵塞了居民纳税人利用“返程投资”非法避税的漏洞，保障了我国的税收权益。可见，随着我国企业所得税法律体系的完善，纳税人企业利用避税地避税的空间比以前小得多，传统的避税手段也不再起作用。也正因为如此，利用外国受控外国公司避税成为了当前我国公司跨国避税的主要手段。
二、受控外国公司规则
为了避免与税收管辖权理论相冲突，国际上不同的国家采用了不同的方法对受控外国公司的利润行使征税权。美国采用的是“推定股利”方法，把受控外国公司应分配而未分配给母公司的利润推定为母公司的股息所得，并依法征收公司所得税；更多的国家则采用的是“揭开公司面纱”的原则，否定受控外国公司的法人资格，从而把受控外国公司的利润并入母公司，并依法征收所得税。我国受控外国公司规则采用的其实也是“揭开公司面纱”的方法，把受控外国公司应分而未分给我国母公司的所得并入母公司，并依法征收企业所得税。
（一）受控外国公司规则的立法目的。
受控外国公司规则的目的就是将受设在避税地的受控外国公司庇护的一部分所得并入收人来源国（居住国）母公司利润当中。依据这一规则，母公司所在国可以对受控外国公司应分配而未分配给母公司的利润行使征税权。
（二）受控外国公司的认定。
为了防止居民企业在低税率国家或地区建立受控外国公司，将利润保留在外国公司不分配或少量分配，逃避国内纳税义务，我国参照国际上一些国家的做法，引入了受控外国公司的反避税规则，对受控外国公司进行规制。对受控外国公司的认定有以下三个要件：
1、控制标准。
（1）股权控制标准。受控外国公司的控制权超标准有两个：一是“个体持股标准”，本国每一个居民的股份也必须达到一定比例。我国《企业所得税法实施条例》规定规定的标准是居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国公司10%以上有表决权股份；二是“总体持股标准”，即所有本国居民的股份总和必须达到一定比例，我国《企业所得税法实施条例》规定的这一比例是：共同持有该外国公司50%以上股份。
（2）实际控制标准。为了防止居民企业通过股权或非股权安排规避控制关系，各个国家还提出了实质控制标准，我国《企业所得税法实施条例》：控制包括：居民企业或居民企业和中国居民持股比例没有达到上述标准的，但是在股份，资金，经营、购销等方面能够对该外国公司构成实质控制。
2、低税率标准。
（1）低税率检验。低税率检验是判定低税率区的一般原则，如果受控公司所在国税率明显低于经营不善公司居住国法定税率，可以被认定为低税率地区，即所谓的“黑名单”。我国《企业所得税法实施条例》对这一标准的的规定是：低于我国法定税率50%，将适用受控外国企业条款。国际上一股采取列举法，或者采取排除法认定低税率国家或地区。 （2）白名单。中国居民企业或居民个人如果能够证明其控制的外国公司设立在美国、英国、法国等国家的，可免于适用受控外国公司规则。
3、合理经营需要标准。
目前，我国《企业所得税法》和《特别纳税调整管理办法》尚没有给出“合理经营需要”的具体判定标准，为遵循带来了不小的困难。
三、控股公司应税所得
（一）纳税人。
从法理角度来讲，受控外国公司条款的征税对象是对受控外国公司构成控制的中国居民股东，而不是受控外国公司。《特别纳税调整管理办法》将受控外国公司定义为由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制设立的企业，将个人设立的受控外国公司排除地规则之外。
（二）所得范围。
受控外国公司并入母公司的利润通常表现为股息、利息、租金、特许权使用费等形式的所得，即所谓的“消极所得”。我国《企业所得税特别纳税调整管理办法》规定，由居民企业、或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于15%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，即所谓的“股息推定法”。应纳税额=视同股息分配额€资导食止商焓齹魇芸赝夤笠的伤澳甓忍焓齹坠啥止杀壤？
四、风险与规避
涉税风险是企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益的可能损失。
（一）受控外国公司风险。
受控外国公司规则的遵循风险主要体现在对“控制”“低税率”和“并非合理经营需要”的认定上，如果纳税人不能证明对境外公司没有构成实质控制及合理经营需要，那么就可能会面临境外所得当年全部纳税的风险。我国对受控外国公司立法过于简单，关于“可归属所得”的界定比较模糊，缺乏具体的判定标准，难免会导致纳税人与税务机关不同的理解，从而引发涉税风险。具体表现在：第一，规则适用于哪些国家，我国税法目前还没有列出避税地的“黑名单”，而是以公司是否设在实际税负明显低于我国企业所得税率50%的地区为标准；第二，哪些所得应归属于母公司所得；第三，对“并非合理经营需要”如何判定。
（二）受控外国公司风险规避。
在缺乏具体判断标准的情况下，受控外国企业对利润分配活动的税务安排的合法性与非法性是不确定的，税务机关具有比较大的税收裁量权。此时，一方面，纳税人要积极承担举证责任，证明受控外因公司留存收益的合理性；另一方面，要加强与税务机关的沟通，将涉税安排向税务机关备案，争取与税务机关达成共致。
（作者单位：平高集团有限公司）
参考文献：
[1]朱莹，刘笋.离岸公司国际避税问题研究.湖北社会科学，2012（01）.
[2]卢剑灵.“特别纳税调整”规定对企业纳税筹划的影响及应对措施.财会月刊（会计版），2008（07）.
关键词 企业所得税 税务风险 风险规避
中图分类号：F720 文献标识码：A
受控外国公司是指由居民企业或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于规定水平的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。鉴于各国税率存在差异，受控外国公司往往成为跨国公司及其股东延迟纳税的工具。为此，各国都制定了受控外国公司规则，以抵制受控外国公司利用“延期纳税”机制庇护公司利润的行为。我国新《企业所得税法》规定，受控外国公司并非出于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于我居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，征收企业所得税。该条款的涉税风险在于对“控制”“低税率”和“并非合理经营需要”的认定上，如果纳税人不能证明对境外公司没有构成实质控制及合理经营需要，那么就会面临境外所得当年全部纳税的风险。
一、受控外国公司动因
（一）世界经济一体化的需要。
受控外国公司是跨国公司在全球范围内从事一体化经营活动背景下的产物。一方面，我国企业需要走出去，通过跨国并购、海外上市等，整合全球经济资源。根据联合国贸易发展会议《2011年世界投资报告》，2010年我国对外直接投资居全球第五，首次超过日本、英国等传统对外投资大国。与此同时，一些没有比较生产优势的小国、岛国则凭借优越的地理位置和宽松的税收政策吸引投资者，以发展本国经济。以上两个因素的结合，推动了我国离岸公司的快速发展，如新浪、网易、金蝶、联通等都设立有离岸公司。
（二）避税动因。
由于避税地的存在，一国居民企业就可以通过在避税地设立受控外国公司，规避居住国纳税义务，并获取延迟纳税利益。虽然居民企业境外所得最终要履行居住人税义务，但是在利润回归居住国母公司之前，就可以长期享受避税地低税率待遇。
受控外国公司是离岸公司的典型代表，其避税方式主要有以下几种：（1） 居住国投资者在避税地注册离岸公司，再以“外商投资企业”的身份返回居住国投资，以获取“超国民待遇”，即所谓的“返程投资，这一方式在需要引进外资的发展中国家极为普遍。（2）利用转移定价，居住国母公司把利润转移给离岸公司，从而规避居住国税法。（3）居住国母公司将资金转移到离岸公司，再向居住国或第三国投资以规避居住国税法，即所谓的”绕道投资。我国现行的《企业所得税法》结束了原来的内资企业与外资企业所得税“两税并存”的局面，从制度上遏制了国内企业利用“外资”身份避税的动机；现行的《企业所得税法》还将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，居民企业要承担全面纳税义务，就其境内外的全部所得纳税，非居民企业承担有限的纳税义务，仅来源于中国境内的所得纳税；现行《企业所得税法》对居民企业的认定，采用了注册地标准和实际管理机构双重标准，堵塞了居民纳税人利用“返程投资”非法避税的漏洞，保障了我国的税收权益。可见，随着我国企业所得税法律体系的完善，纳税人企业利用避税地避税的空间比以前小得多，传统的避税手段也不再起作用。也正因为如此，利用外国受控外国公司避税成为了当前我国公司跨国避税的主要手段。
二、受控外国公司规则
为了避免与税收管辖权理论相冲突，国际上不同的国家采用了不同的方法对受控外国公司的利润行使征税权。美国采用的是“推定股利”方法，把受控外国公司应分配而未分配给母公司的利润推定为母公司的股息所得，并依法征收公司所得税；更多的国家则采用的是“揭开公司面纱”的原则，否定受控外国公司的法人资格，从而把受控外国公司的利润并入母公司，并依法征收所得税。我国受控外国公司规则采用的其实也是“揭开公司面纱”的方法，把受控外国公司应分而未分给我国母公司的所得并入母公司，并依法征收企业所得税。
（一）受控外国公司规则的立法目的。
受控外国公司规则的目的就是将受设在避税地的受控外国公司庇护的一部分所得并入收人来源国（居住国）母公司利润当中。依据这一规则，母公司所在国可以对受控外国公司应分配而未分配给母公司的利润行使征税权。
（二）受控外国公司的认定。
为了防止居民企业在低税率国家或地区建立受控外国公司，将利润保留在外国公司不分配或少量分配，逃避国内纳税义务，我国参照国际上一些国家的做法，引入了受控外国公司的反避税规则，对受控外国公司进行规制。对受控外国公司的认定有以下三个要件：
1、控制标准。
（1）股权控制标准。受控外国公司的控制权超标准有两个：一是“个体持股标准”，本国每一个居民的股份也必须达到一定比例。我国《企业所得税法实施条例》规定规定的标准是居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国公司10%以上有表决权股份；二是“总体持股标准”，即所有本国居民的股份总和必须达到一定比例，我国《企业所得税法实施条例》规定的这一比例是：共同持有该外国公司50%以上股份。
（2）实际控制标准。为了防止居民企业通过股权或非股权安排规避控制关系，各个国家还提出了实质控制标准，我国《企业所得税法实施条例》：控制包括：居民企业或居民企业和中国居民持股比例没有达到上述标准的，但是在股份，资金，经营、购销等方面能够对该外国公司构成实质控制。
2、低税率标准。
（1）低税率检验。低税率检验是判定低税率区的一般原则，如果受控公司所在国税率明显低于经营不善公司居住国法定税率，可以被认定为低税率地区，即所谓的“黑名单”。我国《企业所得税法实施条例》对这一标准的的规定是：低于我国法定税率50%，将适用受控外国企业条款。国际上一股采取列举法，或者采取排除法认定低税率国家或地区。 （2）白名单。中国居民企业或居民个人如果能够证明其控制的外国公司设立在美国、英国、法国等国家的，可免于适用受控外国公司规则。
3、合理经营需要标准。
目前，我国《企业所得税法》和《特别纳税调整管理办法》尚没有给出“合理经营需要”的具体判定标准，为遵循带来了不小的困难。
三、控股公司应税所得
（一）纳税人。
从法理角度来讲，受控外国公司条款的征税对象是对受控外国公司构成控制的中国居民股东，而不是受控外国公司。《特别纳税调整管理办法》将受控外国公司定义为由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制设立的企业，将个人设立的受控外国公司排除地规则之外。
（二）所得范围。
受控外国公司并入母公司的利润通常表现为股息、利息、租金、特许权使用费等形式的所得，即所谓的“消极所得”。我国《企业所得税特别纳税调整管理办法》规定，由居民企业、或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于15%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，即所谓的“股息推定法”。应纳税额=视同股息分配额€资导食止商焓齹魇芸赝夤笠的伤澳甓忍焓齹坠啥止杀壤？
四、风险与规避
涉税风险是企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益的可能损失。
（一）受控外国公司风险。
受控外国公司规则的遵循风险主要体现在对“控制”“低税率”和“并非合理经营需要”的认定上，如果纳税人不能证明对境外公司没有构成实质控制及合理经营需要，那么就可能会面临境外所得当年全部纳税的风险。我国对受控外国公司立法过于简单，关于“可归属所得”的界定比较模糊，缺乏具体的判定标准，难免会导致纳税人与税务机关不同的理解，从而引发涉税风险。具体表现在：第一，规则适用于哪些国家，我国税法目前还没有列出避税地的“黑名单”，而是以公司是否设在实际税负明显低于我国企业所得税率50%的地区为标准；第二，哪些所得应归属于母公司所得；第三，对“并非合理经营需要”如何判定。
（二）受控外国公司风险规避。
在缺乏具体判断标准的情况下，受控外国企业对利润分配活动的税务安排的合法性与非法性是不确定的，税务机关具有比较大的税收裁量权。此时，一方面，纳税人要积极承担举证责任，证明受控外因公司留存收益的合理性；另一方面，要加强与税务机关的沟通，将涉税安排向税务机关备案，争取与税务机关达成共致。
（作者单位：平高集团有限公司）
参考文献：
[1]朱莹，刘笋.离岸公司国际避税问题研究.湖北社会科学，2012（01）.
[2]卢剑灵.“特别纳税调整”规定对企业纳税筹划的影响及应对措施.财会月刊（会计版），2008（07）.