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摘 要：1998年颁布的医院财务、会计制度对于规范转轨初期的医疗机构财务管理发挥了重要作用。但随着医疗卫生体制和财政财务管理体制的日益深化，经营环境的变化，迫切需要进一步健全医院和基层医疗卫生机构的财务、会计制度。在此背景下，由财政部、卫生部共同修订印发的《医院财务制度》（财社[2010]306号）和《医院会计制度》（财会[2010]27号）应运而生。文章对新旧《医院会计制度》的变化进行了比较和分析。
关键词：医院改革 新医院会计制度 变化比较
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2011）11-159-02
现行《医院会计制度》颁布于1998年，迄今已经执行10多个年头。今天看来，随着医药卫生体制改革的不断深入，10多年前制定的医院会计制度已难以满足新形势下推进公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要。在此背景下，2010年底，由财政部、卫生部共同修订印发的《医院财务制度》（财社[2010]306号）和《医院会计制度》（财会[2010]27号）应运而生，新制度确立了兼顾财务管理和预算管理双目标、双基础的会计模式，规范了会计科目的分类，强化了全面收支管理；引入成本会计，加强了资产管理，完善了会计报表体系。新制度与发布于1998年现行的旧《医院会计制度》相比较，主要变化包括以下几个方面。
一、调整制度适应范围
旧制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医疗机构（以下简称医院），包括综合医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院、卫生院等。为了满足公立医院改革的需要，建立政府主导的多元卫生投入机制，适应未来公立医院改制的需要，为社会资本举办的非营利性医疗机构的会计核算服务，2010年版《医院会计制度》（以下简称新制度），修改了核算模式，扩大了制度的适用范围，规定新制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院，包括综合医院、中医类医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等，不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。企业事业单位、社会团体及其社会组织举办的非营利性医院可参照执行。通过对比可以发现，新医改鼓励社会资本依法举办非营利性医院。因为公立医院和其他非营利性医院在运营目标、运营方式、监管要求等方面具有相似性。
二、一个会计系统同时体现预算和财务两种信息
新出台的《医院会计制度》在一个会计系统中同时容纳了预算信息和财务信息，这也就确立了兼顾财务管理和预算管理双目标、双基础的会计模式。
1.强化预算管理。公立医院具有公益性，因为医院服务的对象是广大普通民众。今后国家将增加对医院的财政补助以提高其公益性，这样一来就涉及到预算管理的问题。
为了强化醫院预算管理工作，新制度增加了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等财政改革相关的核算内容。国库集中支付的基本内容是通过财政部门在人民银行设立统一的银行账户，将各预算单位的预算资金统一由财政部门监管，不再拨付给各单位分散管理，而是由国库把各预算单位采购商品和劳务的预算资金直接支付给供应商或劳务者。由于国库集中支付制度的这些特点，势必要在会计准则和会计制度、财务制度、会计职能与会计科目、会计控制、会计政策以及会计研究方法等许多方面作出改变或调整。为配合国库集中支付制度的实施，会计必须采用集中核算制度，这样就改变了原有预算会计的审核与监管机制。而且由于国库集中支付加强了各预算单位的资金集中监控，从源头上强化了预算资金的统一管理，预算资金支出路径将发生变化，这样会计控制的施控主体和受控客体、反馈程序、控制手段和能力等理论研究也将随之改变并调整。除此之外，与国库集中支付制度改革相配套的制度和措施，如部门预算编制制度，收支清算、对账、报表制度，资金清算和管理信息措施，会计监督制约机制等政策与理论研究也将随国库集中支付制度改变而调整。
2.设置了和国库集中收付相对应的会计科目。目前，我国已经实行了国库集中支付改革，这次出台的新医院会计制度就设置了一些和国库集中收付相对应的会计科目。新会计制度最大的亮点之一就是创造性地提出了采用“待冲基金”这一会计科目，核算国家专项财政补助承担的医疗成本，有利于真实反映医院的医疗成本，以此来解决财政补助资金形成的固定资产折旧问题，兼顾满足预算管理需要。以前，用财政性资金购买资产时形成支出，它反映的是预算支出的发生，没有办法计提折旧。而现在同时对这部分资产计提折旧，预存到“待冲基金”里。等到资产要被摊销或者存货被领用的时候，不再反映为成本费用，而是冲销待冲基金。因此，医院就可以把财政资金和非财政资金形成的资产区分开来，通过“待冲基金”对财政资金形成的资产进行过程性管理。同时，又在一个会计体系中体现了预算信息和财务信息。
三、加强资产管理，改变固定资产的核算方式
1.改变了固定资产的核算方式。为了真实反映资产价值，合理确定医疗成本，规定计提固定资产折旧，增设“累计折旧”科目，折旧额分期计入相关成本费用，从而提高了固定资产核算的准确性。原医院会计制度规定，计提“专用基金—修购基金”反映在医院财务报表的净资产中，它不是固定资产的备抵科目，不反映固定资产的净值即折余价值；医院固定资产不计提折旧。医院资产负债表上固定资产项目的金额只反映原值，不能反映固定资产使用过程中的实际损耗，造成固定资产账面价值与实际价值的严重背离，无从体现固定资产的使用状况和新旧程度，形成医院固定资产账面原值越来越大，固定资产老化程度也越来越高，但在固定资产账面价值上却无法真实反映；同时专用基金的提取虚增了资产和净资产，使医院会计报表失真，不能准确反映固定资产价值。
2.完善固定资产折旧。固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。固定资产折旧反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实反映资产价值。新制度规定，在计提固定资产折旧时，应根据不同资金来源分别进行会计处理：（1）将医院财政补助、科教项目收入以外的资金（主要是医疗收费）形成的固定资产折旧计入各期医疗成本，有利于完善医疗成本核算范围和夯实医疗成本数据，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。（2）对财政补助及科教项目资金形成的固定资产折旧不计入医疗成本，既可以更好地体现医院的补偿机制，又有利于按照预算管理要求对财政项目收支及结余进行核算。
四、强化了全面收支管理，将基建会计纳入“大账”
过去，医院基建项目的会计核算游离于整个单位的会计核算体系之外，这使得医院会计报表反映的信息不完整，既不利于医院对基建项目的财务管理和监督，也不符合我国医院预算体制改革的要求。因此，新制度将基建会计纳入“大账”，同时将与基建相关的核算内容补充进去，不仅可以满足内部和主管部门的财务管理需要，也强化了全面收支管理，加强了会计信息的完整性。
五、规范了会计科目的分类，合并医疗药品收支核算
新制度又一最大的亮点之一就是将药品收入并入医疗收入。目前，我国医院的收入分为三大块：医疗收入、药品收入、其他收入。而根据医疗惯例，医疗收入中包括药品费、治疗费等，医院的药品支出应该是和卫生耗材一样的医疗行为。因此，新制度将医疗、药品放在一起进行会计核算，这更加符合医院的实际需要。
按照现行制度，医疗药品的收支核算不配比。旧医院会计制度规定，医疗人员的成本全部计入医疗支出，医疗人员在药物治疗过程中通过甄选药品、开具医嘱所体现的药品知识价值没有任何技术方法和渠道在药品支出中反映，而药品核算仅仅作为商品（药品）费用、管理费用分摊成本的简单模式，计算技术劳务价值收支。因此，医务人员的技术劳务价值没有任何体现，造成药品收支不配比，医疗支出过度放大，从而形成账面上药品收支结余过大，医疗收支结余过小或出现负结余的情况。
为了合理调整医院收支分类，配合推进医药分开改革进程，弱化药品加成对医院的补偿作用，新制度规定，收入按来源、支出按用途划分的原则，将药品收入纳入医疗收入统一核算，通过增设药事服务费一项来弥补医院药品收入减少或亏损；同时，还根据业务活动的需要，在收支分类中单独核算科研、教学项目收支。这些规定既体现了医院的公益性和业务特点，又规范了医院的各项收支核算与管理。
六、完善成本归集和核算体系
现行制度未能体现医院成本核算的基本思想，而新制度改进了这一点。为了强化成本管理工作，新制度规定了成本核算的账务处理，取消了“医疗支出”、“药品支出”以及期末将“管理费用”简单按人员比例分摊的账务处理方式，改为详细设置与成本核算相关的会计科目及明细核算，进一步明确了成本核算的原则、对象及成本归集和转移的方法，充实了成本分析和成本控制的内容。为正确反映正常业务活动的成本和管理水平，明确了在进行医院成本核算时不应计入成本范围的开支，将成本控制目标、预算执行情况作为医院及其科室绩效考核的重要内容，同时作为财政补助安排的重要依据。成本管理是医院管理的基础工作，是医院实行科学经营的重要手段，有利于医院有效控制运行成本，提高资源利用效率，在医院进行经营策略的选择过程中，起着主导性的作用。新医改要求推进医疗服务成本核算和控制，对医院会计制度改革产生的重要影响是；（1）提高成本核算意识，树立成本控制理念；（2）对会计科目进行相应改革，设立成本类科目；（3）严格规定各类成本与费用范围、界限，统一核算口径；（4）建立统一标准的核算体系，加强成本信息的可比性；（5）新增“医院各科室直接成本表”和“医院临床服务类科室全成本构成分析表”两个报表，使得各类及各个科室的直接成本一目了然。
七、完善财务报表体系，健全财务报告与分析
新制度完善了医院财务报表体系，健全了财务报告与分析。在新制度报表体系中，一系列的成本报表可以把医院各种各样不同层面、不同角度的成本通过成本报表展示出来，公众也可以通过成本报表知道医疗收费是否合理的问题。医院编制的财政补助收支情况表，一方面可以方便财政部门和主管部门对医院财政资金监管到位，另一方面也兼顾了相关政府部门的信息需求。同时，新增加的现金流量表对医院自身管理有着重要的现实意义。在当前市场经济条件下，已经具备了现金流量表定义中的经营、投资、筹资对医院现金产生影响的三大要素，随着医保的推进，医保后付制的范围和幅度越来越大，使得医院对资金流的关注度更加提高。因为医保病人看病只需交自付部分的钱款，剩余部分需要医保中心支付，而医院相关的成本和费用都发生了，这就产生了时间差。有了现金流量表就可以加强医院对现金的规划和管理，从而提高医院整体的资金使用效率。财务报告是指反映医院一定时期的财务状况和业务开展成果的总括性书面文件。医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。新制度在会计报表体系中，新增了现金流量表、财政补助收支情况表及报表附注，改进了各报表的项目及其排列方式，还提供了作为财务情况说明书附表的成本报表的参考格式。因此，一方面使医院的财务报表体系与国际惯例和企业会计更为协调，增强了通用性；另一方面也兼顾了医院的实际情况，使医院的财务报表体系更为完整，以满足财务管理、预算管理、成本管理等多方面的信息需求。
总之，新制度的设立有利于推动医疗机构财务管理，提高会计信息质量，规范业务活动，不断完善医疗机构的运行机制，为非营利性医院综合改革等提供了一个新的平台。在新形势下，对会计人员应具备的学识水平、专业知识和职能技能的要求越来越高；同时，新制度的推行是一个渐进的过程，要求财会人员与时俱进，积极探讨和创造性地解决难点问题，提出合理化建议，协助领导决策，当好家，理好财。
参考文献：
1.新《醫院会计制度》解读与衔接
2.《高级会计》编委会.高级会计实务[M].企业管理出版社,2008
（作者单位：湖北省新华医院财务中心 湖北武汉 430015）（责编：若佳）
关键词：医院改革 新医院会计制度 变化比较
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2011）11-159-02
现行《医院会计制度》颁布于1998年，迄今已经执行10多个年头。今天看来，随着医药卫生体制改革的不断深入，10多年前制定的医院会计制度已难以满足新形势下推进公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要。在此背景下，2010年底，由财政部、卫生部共同修订印发的《医院财务制度》（财社[2010]306号）和《医院会计制度》（财会[2010]27号）应运而生，新制度确立了兼顾财务管理和预算管理双目标、双基础的会计模式，规范了会计科目的分类，强化了全面收支管理；引入成本会计，加强了资产管理，完善了会计报表体系。新制度与发布于1998年现行的旧《医院会计制度》相比较，主要变化包括以下几个方面。
一、调整制度适应范围
旧制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医疗机构（以下简称医院），包括综合医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院、卫生院等。为了满足公立医院改革的需要，建立政府主导的多元卫生投入机制，适应未来公立医院改制的需要，为社会资本举办的非营利性医疗机构的会计核算服务，2010年版《医院会计制度》（以下简称新制度），修改了核算模式，扩大了制度的适用范围，规定新制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院，包括综合医院、中医类医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等，不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。企业事业单位、社会团体及其社会组织举办的非营利性医院可参照执行。通过对比可以发现，新医改鼓励社会资本依法举办非营利性医院。因为公立医院和其他非营利性医院在运营目标、运营方式、监管要求等方面具有相似性。
二、一个会计系统同时体现预算和财务两种信息
新出台的《医院会计制度》在一个会计系统中同时容纳了预算信息和财务信息，这也就确立了兼顾财务管理和预算管理双目标、双基础的会计模式。
1.强化预算管理。公立医院具有公益性，因为医院服务的对象是广大普通民众。今后国家将增加对医院的财政补助以提高其公益性，这样一来就涉及到预算管理的问题。
为了强化醫院预算管理工作，新制度增加了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等财政改革相关的核算内容。国库集中支付的基本内容是通过财政部门在人民银行设立统一的银行账户，将各预算单位的预算资金统一由财政部门监管，不再拨付给各单位分散管理，而是由国库把各预算单位采购商品和劳务的预算资金直接支付给供应商或劳务者。由于国库集中支付制度的这些特点，势必要在会计准则和会计制度、财务制度、会计职能与会计科目、会计控制、会计政策以及会计研究方法等许多方面作出改变或调整。为配合国库集中支付制度的实施，会计必须采用集中核算制度，这样就改变了原有预算会计的审核与监管机制。而且由于国库集中支付加强了各预算单位的资金集中监控，从源头上强化了预算资金的统一管理，预算资金支出路径将发生变化，这样会计控制的施控主体和受控客体、反馈程序、控制手段和能力等理论研究也将随之改变并调整。除此之外，与国库集中支付制度改革相配套的制度和措施，如部门预算编制制度，收支清算、对账、报表制度，资金清算和管理信息措施，会计监督制约机制等政策与理论研究也将随国库集中支付制度改变而调整。
2.设置了和国库集中收付相对应的会计科目。目前，我国已经实行了国库集中支付改革，这次出台的新医院会计制度就设置了一些和国库集中收付相对应的会计科目。新会计制度最大的亮点之一就是创造性地提出了采用“待冲基金”这一会计科目，核算国家专项财政补助承担的医疗成本，有利于真实反映医院的医疗成本，以此来解决财政补助资金形成的固定资产折旧问题，兼顾满足预算管理需要。以前，用财政性资金购买资产时形成支出，它反映的是预算支出的发生，没有办法计提折旧。而现在同时对这部分资产计提折旧，预存到“待冲基金”里。等到资产要被摊销或者存货被领用的时候，不再反映为成本费用，而是冲销待冲基金。因此，医院就可以把财政资金和非财政资金形成的资产区分开来，通过“待冲基金”对财政资金形成的资产进行过程性管理。同时，又在一个会计体系中体现了预算信息和财务信息。
三、加强资产管理，改变固定资产的核算方式
1.改变了固定资产的核算方式。为了真实反映资产价值，合理确定医疗成本，规定计提固定资产折旧，增设“累计折旧”科目，折旧额分期计入相关成本费用，从而提高了固定资产核算的准确性。原医院会计制度规定，计提“专用基金—修购基金”反映在医院财务报表的净资产中，它不是固定资产的备抵科目，不反映固定资产的净值即折余价值；医院固定资产不计提折旧。医院资产负债表上固定资产项目的金额只反映原值，不能反映固定资产使用过程中的实际损耗，造成固定资产账面价值与实际价值的严重背离，无从体现固定资产的使用状况和新旧程度，形成医院固定资产账面原值越来越大，固定资产老化程度也越来越高，但在固定资产账面价值上却无法真实反映；同时专用基金的提取虚增了资产和净资产，使医院会计报表失真，不能准确反映固定资产价值。
2.完善固定资产折旧。固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。固定资产折旧反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实反映资产价值。新制度规定，在计提固定资产折旧时，应根据不同资金来源分别进行会计处理：（1）将医院财政补助、科教项目收入以外的资金（主要是医疗收费）形成的固定资产折旧计入各期医疗成本，有利于完善医疗成本核算范围和夯实医疗成本数据，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。（2）对财政补助及科教项目资金形成的固定资产折旧不计入医疗成本，既可以更好地体现医院的补偿机制，又有利于按照预算管理要求对财政项目收支及结余进行核算。
四、强化了全面收支管理，将基建会计纳入“大账”
过去，医院基建项目的会计核算游离于整个单位的会计核算体系之外，这使得医院会计报表反映的信息不完整，既不利于医院对基建项目的财务管理和监督，也不符合我国医院预算体制改革的要求。因此，新制度将基建会计纳入“大账”，同时将与基建相关的核算内容补充进去，不仅可以满足内部和主管部门的财务管理需要，也强化了全面收支管理，加强了会计信息的完整性。
五、规范了会计科目的分类，合并医疗药品收支核算
新制度又一最大的亮点之一就是将药品收入并入医疗收入。目前，我国医院的收入分为三大块：医疗收入、药品收入、其他收入。而根据医疗惯例，医疗收入中包括药品费、治疗费等，医院的药品支出应该是和卫生耗材一样的医疗行为。因此，新制度将医疗、药品放在一起进行会计核算，这更加符合医院的实际需要。
按照现行制度，医疗药品的收支核算不配比。旧医院会计制度规定，医疗人员的成本全部计入医疗支出，医疗人员在药物治疗过程中通过甄选药品、开具医嘱所体现的药品知识价值没有任何技术方法和渠道在药品支出中反映，而药品核算仅仅作为商品（药品）费用、管理费用分摊成本的简单模式，计算技术劳务价值收支。因此，医务人员的技术劳务价值没有任何体现，造成药品收支不配比，医疗支出过度放大，从而形成账面上药品收支结余过大，医疗收支结余过小或出现负结余的情况。
为了合理调整医院收支分类，配合推进医药分开改革进程，弱化药品加成对医院的补偿作用，新制度规定，收入按来源、支出按用途划分的原则，将药品收入纳入医疗收入统一核算，通过增设药事服务费一项来弥补医院药品收入减少或亏损；同时，还根据业务活动的需要，在收支分类中单独核算科研、教学项目收支。这些规定既体现了医院的公益性和业务特点，又规范了医院的各项收支核算与管理。
六、完善成本归集和核算体系
现行制度未能体现医院成本核算的基本思想，而新制度改进了这一点。为了强化成本管理工作，新制度规定了成本核算的账务处理，取消了“医疗支出”、“药品支出”以及期末将“管理费用”简单按人员比例分摊的账务处理方式，改为详细设置与成本核算相关的会计科目及明细核算，进一步明确了成本核算的原则、对象及成本归集和转移的方法，充实了成本分析和成本控制的内容。为正确反映正常业务活动的成本和管理水平，明确了在进行医院成本核算时不应计入成本范围的开支，将成本控制目标、预算执行情况作为医院及其科室绩效考核的重要内容，同时作为财政补助安排的重要依据。成本管理是医院管理的基础工作，是医院实行科学经营的重要手段，有利于医院有效控制运行成本，提高资源利用效率，在医院进行经营策略的选择过程中，起着主导性的作用。新医改要求推进医疗服务成本核算和控制，对医院会计制度改革产生的重要影响是；（1）提高成本核算意识，树立成本控制理念；（2）对会计科目进行相应改革，设立成本类科目；（3）严格规定各类成本与费用范围、界限，统一核算口径；（4）建立统一标准的核算体系，加强成本信息的可比性；（5）新增“医院各科室直接成本表”和“医院临床服务类科室全成本构成分析表”两个报表，使得各类及各个科室的直接成本一目了然。
七、完善财务报表体系，健全财务报告与分析
新制度完善了医院财务报表体系，健全了财务报告与分析。在新制度报表体系中，一系列的成本报表可以把医院各种各样不同层面、不同角度的成本通过成本报表展示出来，公众也可以通过成本报表知道医疗收费是否合理的问题。医院编制的财政补助收支情况表，一方面可以方便财政部门和主管部门对医院财政资金监管到位，另一方面也兼顾了相关政府部门的信息需求。同时，新增加的现金流量表对医院自身管理有着重要的现实意义。在当前市场经济条件下，已经具备了现金流量表定义中的经营、投资、筹资对医院现金产生影响的三大要素，随着医保的推进，医保后付制的范围和幅度越来越大，使得医院对资金流的关注度更加提高。因为医保病人看病只需交自付部分的钱款，剩余部分需要医保中心支付，而医院相关的成本和费用都发生了，这就产生了时间差。有了现金流量表就可以加强医院对现金的规划和管理，从而提高医院整体的资金使用效率。财务报告是指反映医院一定时期的财务状况和业务开展成果的总括性书面文件。医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。新制度在会计报表体系中，新增了现金流量表、财政补助收支情况表及报表附注，改进了各报表的项目及其排列方式，还提供了作为财务情况说明书附表的成本报表的参考格式。因此，一方面使医院的财务报表体系与国际惯例和企业会计更为协调，增强了通用性；另一方面也兼顾了医院的实际情况，使医院的财务报表体系更为完整，以满足财务管理、预算管理、成本管理等多方面的信息需求。
总之，新制度的设立有利于推动医疗机构财务管理，提高会计信息质量，规范业务活动，不断完善医疗机构的运行机制，为非营利性医院综合改革等提供了一个新的平台。在新形势下，对会计人员应具备的学识水平、专业知识和职能技能的要求越来越高；同时，新制度的推行是一个渐进的过程，要求财会人员与时俱进，积极探讨和创造性地解决难点问题，提出合理化建议，协助领导决策，当好家，理好财。
参考文献：
1.新《醫院会计制度》解读与衔接
2.《高级会计》编委会.高级会计实务[M].企业管理出版社,2008
（作者单位：湖北省新华医院财务中心 湖北武汉 430015）（责编：若佳）