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摘 要:我国税收立法在横向上由于授权立法而过于集中在行政机关，纵向上又集中于中央。立法主体的偏狭导致决策规模的局限。布坎南和图洛克模型认为，决策规模与决策总成本有关。而决策总成本是决策成本和政治外部性成本的总和。而决策规模的选择上要兼顾两类成本，以保证总成本最低。本文从布坎南和图洛克模型出发，从决策规模角度出发探讨我国税收立法权的配置。
关键字:决策规模；决策成本；政治外部性成本；授权立法
在我国税收法律制度中，国家税务总局、财政部以规范性文件形式对我国税收法律制度进行频频修改，全国人大及其常务委员会有时也会成为某个税种的税制要素的调整主体。哪些主体可以行使税收立法权，可以行使哪些税种的哪些税制要素的立法权，是创制权还是调整权，必须在法律上予以确认和规范，否则将导致税收立法混乱、制度冲突，侵害民众税收权利和国家税收权力。税收立法主体不同所产生的一个重要影响是，决策集团规模不同，继而导致代表性的差异。合理的决策规模有助于税收立法的有效进行。本文试图通过有关决策规模模型（布坎南和图洛克）的分析来对立法权限的配置进行论述。
一、决策规模模型
布坎南和图洛克模型认为，决策总成本（Ct）包括决策成本（Cdm）和政治外部性成本。决策成本是指个人作为决策集团一员在做出选择时所花费的时间按和精力。如图1表示，当决策者为一个人时，Cdm最低；当决策集团规模最大时，Cdm达到最大。这是因为人类交互活动的复杂性，参与决策的人数越多，决策者之间的利益博弈就越激烈，所花费的时间和精力就越多。故而，决策成本的曲线是递增的。
再看政治外部性成本（Cpe），它是指强加于不被代表的个人身上的成本。如图1所示，Cpe是条递减的曲线。它表示，政治外部性成本是随着决策规模的扩大而减少的。这是因为在只有一个人决策的时，决策每个人都会预期决策者在做出决策时会给自己造成成本；当决策集团是由几个特殊人物组成时，他们也会造成外部成本，但避免了一个人专断独行的情况，所以外部成本有所降低。以此类推，决策者人数越多，政治外部性成本越低。直至采取一致同意规则时，外部成本为零。
个人对决策集团规模的选择取决于预期收益和成本的分析。只有决策集团在规模上介于N0和N2之间时，他才会加入。在这个范围外，或因外部成本过高或因决策成本过高，而导致预期成本都高于预期收益。
布坎南和图洛克模型解释的是，为什么有人会同意非一致同意规则，一个人为什么会让他自己一开始成为受害者。图2与图3就用较为极端的情况来解释了不同情况下，不同决策规模的适用。
图2表示，决策集团每增加一个人，其决策成本增量大于外部性成本的减量，总成本不断增加，所以会形成一个小规模的决策集团。比如，保安制服的种类和颜色就适用小决策集团。因为对于保安制服的种类和颜色这样的议题，对每个人来说，即使通过的不是自己的想要的方案，每个人所承担的外部成本都是很低的。而决策成本却仍会随着决策集团的扩大而大幅度上升，所以这种情况下，一个人或一个小团体很可能会按照多数成员满意的方式来解决这个问题，这时参与决策的人数越少越好，否则会造成福利的额外损失。
图3表示，决策集团每增加一个人，其决策成本的减量大于外部性成本的增量，总成本不断减少，所以会形成一个大规模的决策集团。如果议题是如何在使用者间分配保护成本，那么每个人都希望自己的意愿得意表达，否则外部成本会是巨大的，比如一个N-1的决策集团也许决定让他们之外的这一个人支付全部成本！因此这种情况下大家都会倾向于选择大决策集团，一致同意是最有效率的。
从以上两个模型的对比中可以得出，在进行选择时，理性的个人面临一种计算，一种不同于他在做出各种日常经济选择时必须面对的计算。当他赞成包括的人数更多的决策集团时，它便是在为了更多地防止不利决定的形成而接受追加的决策负担。而当个人朝着相反方向，向包括人数较少的决策规则靠拢时，他是为了降低决策成本而出卖他对外部成本的部分防备。也就是说，一个人可能喜欢不同的情形选择不同规模的决策集团，而这种选择与个人的偏好和议题的种类及重要性有关。
二、横向分析
我国现行宪法是 1982 第五届全国人大通过并颁布施行的，1988 年、1993 年、1999 年和 2004 年四次修正，与税收有关的内容主要是"中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务"。税收法律是全国人大和全国人大常务委员会制定通过的税收法律规范。税收行政法规是国务院根据全国人大及常委会的授权，依据宪法和税收法律，通过一定法律程序制定的规范性文件。我国现行的税法体系中除了个人所得税、企业所得税以外的其他税种，都是由国务院制定的单行条例。税收部门规章是财政部、国家税务总局、海关总署根据其职权和国务院的授权，依据有关法律法规制定的行政解释及实施细则。在我国税收法律解释中，基本是国家税务总局与财政部做出的行政解释，行政解释是税法解释的主体。
从决策规模角度来分析，诸如国务院、财政部、国家税务总局等行政机关对税收立法做出决策时，其成本状况可看作图1中的决策规模为1的时候。因为在税收立法过程中，行政部门只能代表政府这一方，其决策大都从自身考虑出发，多方博弈的情况在决策时即使存在，约束里也不大。因此，在这种情况下，决策规模可看作为1。而人大税收立法时，决策主体的身份不再单一，不同代表有着不同的利益，决策规模就在图1中的1到N*之间。再根据图2与图3的对比分析，重大的、涉及面较广的议题，其外部成本要大于决策成本，大决策集团才能进行有效决策。税收立法其实涉及利益的再分配问题，涉及每个公民的切身利益。若是一些大税种仅由行政机关立法规定细则，尽管决策成本下降了，但是就有可能出现政府将所有的成本都施加到公民身上这样极端的例子。这种情况下公民所要承担的政治外部性情报就是巨大的。因此，行政决策有可能导致总成本大于收益，决策无效率的产生。
另外，行政机关"过分"地行使了税收立法权，它还导致了现行税法体系中税收法律与税收行政法规的比例失调，大量的税收行政法规成为主体部分，致使税法的整体效力层次较低，权威性和稳定性较弱①。虽然宪法规定全国人大及其常委会可授权国务院进行行政立法，但从实际看，这种授权显然被过多使用，而且缺乏约束。 三、纵向分析
我国税收立法权高度集中在中央政权机关，纵向划分模式属于集权式。地方政府没有独立的税收立法权，不能针对地方特点与具体情况开征新税种，与其政府职责不匹配，只是对一些税收收益归属于地方的税种在中央统一立法的前提下，制定实施细则；对于中央税或共享税基本没有任何权限。
如，1993年国务院《关于实行分税制财政体制的决定》规定，"中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央"，《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》规定，"中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央"等。这些规定构成了我国中央与地方税收立法权划分的制度框架，即主要税种的立法权集中在中央，省级权力机关对工商税收并不享有独立的税收立法权，省级以下根本就不享有税收立法权。
从上文的分析可知，布坎南和布洛克模型认为，决策成本和决策人数呈正相关关系，政治外部性成本高呈与决策人数呈负相关。我们将决策人数变量转换成政府决策数变量，就可以得出这样的结论：政府的合理纵向分权可以减小决策总成本②。我们将个人变量变成决策的组织变量，我们就可以将这个结论应用于中央和地方税收立法关系的分析之中。从理论上讲，参与税收立法决策的层级越多，不同层级间的协调成本就越大；而如果就只有有中央制定税收发，那么外部成本就会很大。
如图1所示，决策集团为1时，表示就由中央行使税收立法权。如果地方政府在税收立法上没有参与权，那么中央立法的政治外部性成本将会很大。因为地方政府的缺位，使得不同地区、不同行业、不同阶层公民的意志无法得到表达。比如我国的"分税制"改革涉及到不同地区、不同阶层的切身利益，但是这项改革并没有在全国范围内进行广泛的讨论，从而使这项改革直接导致部分地区财政匮乏，经济发展缺乏后后劲。另一方面，如果任何一级的地方政府都能参与到税收立法上，或者任何税种的立法决策都有地方政府的参与，即图1中的N*点时，那么中央的决策总成本也将会非常大，其表现形式是决策成本巨大。这种情况下，中央将会丧失自己的权威，出现诸侯经济和国家财政困难的状况。若要是决策规模保持在1到N*点之间，就要合理安排参与税收立法的政府层级数，具体问题具体分析，不同税种按不同标准划分。
四、建议
由于上文的分析是从决策规模角度展开，故对于税收立法权的配置，笔者分别从横向和纵向两个放方面提出。横向上规范授权立法的举措是必要的，而纵向上则要赋予地方一定税收立法权。
（一）规范授权立法行为
税收立法权在立法机关与行政机关之间进行横向分配时，税收立法权应主要由立法机关行使，行政机关主要根据立法机关的相关授权进行税收立法。必须经过正式授权程序将授权对象、目的、范围与期限明确规定在授权文件中，如果不满足这些要求，授权立法将会因为违反"税收法定主义"而无效③。全国人大及其常委会还要对被授权的行政机关的授权立法程序进行全程监督。
（二）赋予地方一定税收立法权
适当下放地方税立法权，有利于理顺中央、地方收入分配关系。地方享有税收立法权符合中央、地方立法权限适当划分的宪法原则。地方享有一定的税收立法权也符合《立法法》的具体规定。从总体上看，我国税收立法权的纵向配置，应建立起以中央立法为主、地方立法为辅的立法格局。税收立法权纵向划分的基本思路为：第一，全国统一开征、对宏观经济影响较大的地方税种由中央统一立法和解释，税收管理权也相对集中在中央。第二，全国统一开征但区域性特征比较明显的地方税种，如资源税、房产税、城市维护建设税等，基本的税收法规由中央负责制定，具体的实施办法、税目、税率的调整、税收减免以及征收管理等权限，赋予地方。第三，零星分布、征收成本较高的地方税种，如城镇土地使用税、车船税、印花税、契税等，其立法权、征收权、管理权全部划归地方。第四，省级地方政府根据本地区经济和社会发展的需要，以及经济资源优势和税源情况，在报请中央批准之后，可以开征某些具有地方特色的税种。④
注释：
①刘剑文：《税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2002年版，第139页
②胡叔宝："府际关系的公共选择理论分析"，《山西大学学报》，2006年7月，第4期
③刘剑文：《走向财税法治---信念与追求》，北京：法律出版社，2009年版，第40页
④安体富："我国税权划分现状及其改革思路"，《中国财政》，2006年，第4期
参考文献：
[1][美]詹姆斯·布坎南，戈登·塔洛克：《同意的计算》，陈光金译，北京：中国社会科学出版社，2000
[2][美]乔·B·史蒂文斯：《集体选择经济学》，杨晓维等译，上海：上海人民出版社
[3]刘剑文：《税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2002年版
[4]陈伯礼：《授权立法研究》，北京：法律出版社，2000
[5]胡叔宝：《布坎南契约规则理论的困境及其分析》，载于《北京工业大学学报》，2006年，第2期
作者简介：胡轶俊，性别：女，学校：中国政法大学，年级：研二，学院：政治与公共管理学院，学历：研究生，专业：行政管理专业，研究方向：非营利组织。
关键字:决策规模；决策成本；政治外部性成本；授权立法
在我国税收法律制度中，国家税务总局、财政部以规范性文件形式对我国税收法律制度进行频频修改，全国人大及其常务委员会有时也会成为某个税种的税制要素的调整主体。哪些主体可以行使税收立法权，可以行使哪些税种的哪些税制要素的立法权，是创制权还是调整权，必须在法律上予以确认和规范，否则将导致税收立法混乱、制度冲突，侵害民众税收权利和国家税收权力。税收立法主体不同所产生的一个重要影响是，决策集团规模不同，继而导致代表性的差异。合理的决策规模有助于税收立法的有效进行。本文试图通过有关决策规模模型（布坎南和图洛克）的分析来对立法权限的配置进行论述。
一、决策规模模型
布坎南和图洛克模型认为，决策总成本（Ct）包括决策成本（Cdm）和政治外部性成本。决策成本是指个人作为决策集团一员在做出选择时所花费的时间按和精力。如图1表示，当决策者为一个人时，Cdm最低；当决策集团规模最大时，Cdm达到最大。这是因为人类交互活动的复杂性，参与决策的人数越多，决策者之间的利益博弈就越激烈，所花费的时间和精力就越多。故而，决策成本的曲线是递增的。
再看政治外部性成本（Cpe），它是指强加于不被代表的个人身上的成本。如图1所示，Cpe是条递减的曲线。它表示，政治外部性成本是随着决策规模的扩大而减少的。这是因为在只有一个人决策的时，决策每个人都会预期决策者在做出决策时会给自己造成成本；当决策集团是由几个特殊人物组成时，他们也会造成外部成本，但避免了一个人专断独行的情况，所以外部成本有所降低。以此类推，决策者人数越多，政治外部性成本越低。直至采取一致同意规则时，外部成本为零。
个人对决策集团规模的选择取决于预期收益和成本的分析。只有决策集团在规模上介于N0和N2之间时，他才会加入。在这个范围外，或因外部成本过高或因决策成本过高，而导致预期成本都高于预期收益。
布坎南和图洛克模型解释的是，为什么有人会同意非一致同意规则，一个人为什么会让他自己一开始成为受害者。图2与图3就用较为极端的情况来解释了不同情况下，不同决策规模的适用。
图2表示，决策集团每增加一个人，其决策成本增量大于外部性成本的减量，总成本不断增加，所以会形成一个小规模的决策集团。比如，保安制服的种类和颜色就适用小决策集团。因为对于保安制服的种类和颜色这样的议题，对每个人来说，即使通过的不是自己的想要的方案，每个人所承担的外部成本都是很低的。而决策成本却仍会随着决策集团的扩大而大幅度上升，所以这种情况下，一个人或一个小团体很可能会按照多数成员满意的方式来解决这个问题，这时参与决策的人数越少越好，否则会造成福利的额外损失。
图3表示，决策集团每增加一个人，其决策成本的减量大于外部性成本的增量，总成本不断减少，所以会形成一个大规模的决策集团。如果议题是如何在使用者间分配保护成本，那么每个人都希望自己的意愿得意表达，否则外部成本会是巨大的，比如一个N-1的决策集团也许决定让他们之外的这一个人支付全部成本！因此这种情况下大家都会倾向于选择大决策集团，一致同意是最有效率的。
从以上两个模型的对比中可以得出，在进行选择时，理性的个人面临一种计算，一种不同于他在做出各种日常经济选择时必须面对的计算。当他赞成包括的人数更多的决策集团时，它便是在为了更多地防止不利决定的形成而接受追加的决策负担。而当个人朝着相反方向，向包括人数较少的决策规则靠拢时，他是为了降低决策成本而出卖他对外部成本的部分防备。也就是说，一个人可能喜欢不同的情形选择不同规模的决策集团，而这种选择与个人的偏好和议题的种类及重要性有关。
二、横向分析
我国现行宪法是 1982 第五届全国人大通过并颁布施行的，1988 年、1993 年、1999 年和 2004 年四次修正，与税收有关的内容主要是"中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务"。税收法律是全国人大和全国人大常务委员会制定通过的税收法律规范。税收行政法规是国务院根据全国人大及常委会的授权，依据宪法和税收法律，通过一定法律程序制定的规范性文件。我国现行的税法体系中除了个人所得税、企业所得税以外的其他税种，都是由国务院制定的单行条例。税收部门规章是财政部、国家税务总局、海关总署根据其职权和国务院的授权，依据有关法律法规制定的行政解释及实施细则。在我国税收法律解释中，基本是国家税务总局与财政部做出的行政解释，行政解释是税法解释的主体。
从决策规模角度来分析，诸如国务院、财政部、国家税务总局等行政机关对税收立法做出决策时，其成本状况可看作图1中的决策规模为1的时候。因为在税收立法过程中，行政部门只能代表政府这一方，其决策大都从自身考虑出发，多方博弈的情况在决策时即使存在，约束里也不大。因此，在这种情况下，决策规模可看作为1。而人大税收立法时，决策主体的身份不再单一，不同代表有着不同的利益，决策规模就在图1中的1到N*之间。再根据图2与图3的对比分析，重大的、涉及面较广的议题，其外部成本要大于决策成本，大决策集团才能进行有效决策。税收立法其实涉及利益的再分配问题，涉及每个公民的切身利益。若是一些大税种仅由行政机关立法规定细则，尽管决策成本下降了，但是就有可能出现政府将所有的成本都施加到公民身上这样极端的例子。这种情况下公民所要承担的政治外部性情报就是巨大的。因此，行政决策有可能导致总成本大于收益，决策无效率的产生。
另外，行政机关"过分"地行使了税收立法权，它还导致了现行税法体系中税收法律与税收行政法规的比例失调，大量的税收行政法规成为主体部分，致使税法的整体效力层次较低，权威性和稳定性较弱①。虽然宪法规定全国人大及其常委会可授权国务院进行行政立法，但从实际看，这种授权显然被过多使用，而且缺乏约束。 三、纵向分析
我国税收立法权高度集中在中央政权机关，纵向划分模式属于集权式。地方政府没有独立的税收立法权，不能针对地方特点与具体情况开征新税种，与其政府职责不匹配，只是对一些税收收益归属于地方的税种在中央统一立法的前提下，制定实施细则；对于中央税或共享税基本没有任何权限。
如，1993年国务院《关于实行分税制财政体制的决定》规定，"中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央"，《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》规定，"中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央"等。这些规定构成了我国中央与地方税收立法权划分的制度框架，即主要税种的立法权集中在中央，省级权力机关对工商税收并不享有独立的税收立法权，省级以下根本就不享有税收立法权。
从上文的分析可知，布坎南和布洛克模型认为，决策成本和决策人数呈正相关关系，政治外部性成本高呈与决策人数呈负相关。我们将决策人数变量转换成政府决策数变量，就可以得出这样的结论：政府的合理纵向分权可以减小决策总成本②。我们将个人变量变成决策的组织变量，我们就可以将这个结论应用于中央和地方税收立法关系的分析之中。从理论上讲，参与税收立法决策的层级越多，不同层级间的协调成本就越大；而如果就只有有中央制定税收发，那么外部成本就会很大。
如图1所示，决策集团为1时，表示就由中央行使税收立法权。如果地方政府在税收立法上没有参与权，那么中央立法的政治外部性成本将会很大。因为地方政府的缺位，使得不同地区、不同行业、不同阶层公民的意志无法得到表达。比如我国的"分税制"改革涉及到不同地区、不同阶层的切身利益，但是这项改革并没有在全国范围内进行广泛的讨论，从而使这项改革直接导致部分地区财政匮乏，经济发展缺乏后后劲。另一方面，如果任何一级的地方政府都能参与到税收立法上，或者任何税种的立法决策都有地方政府的参与，即图1中的N*点时，那么中央的决策总成本也将会非常大，其表现形式是决策成本巨大。这种情况下，中央将会丧失自己的权威，出现诸侯经济和国家财政困难的状况。若要是决策规模保持在1到N*点之间，就要合理安排参与税收立法的政府层级数，具体问题具体分析，不同税种按不同标准划分。
四、建议
由于上文的分析是从决策规模角度展开，故对于税收立法权的配置，笔者分别从横向和纵向两个放方面提出。横向上规范授权立法的举措是必要的，而纵向上则要赋予地方一定税收立法权。
（一）规范授权立法行为
税收立法权在立法机关与行政机关之间进行横向分配时，税收立法权应主要由立法机关行使，行政机关主要根据立法机关的相关授权进行税收立法。必须经过正式授权程序将授权对象、目的、范围与期限明确规定在授权文件中，如果不满足这些要求，授权立法将会因为违反"税收法定主义"而无效③。全国人大及其常委会还要对被授权的行政机关的授权立法程序进行全程监督。
（二）赋予地方一定税收立法权
适当下放地方税立法权，有利于理顺中央、地方收入分配关系。地方享有税收立法权符合中央、地方立法权限适当划分的宪法原则。地方享有一定的税收立法权也符合《立法法》的具体规定。从总体上看，我国税收立法权的纵向配置，应建立起以中央立法为主、地方立法为辅的立法格局。税收立法权纵向划分的基本思路为：第一，全国统一开征、对宏观经济影响较大的地方税种由中央统一立法和解释，税收管理权也相对集中在中央。第二，全国统一开征但区域性特征比较明显的地方税种，如资源税、房产税、城市维护建设税等，基本的税收法规由中央负责制定，具体的实施办法、税目、税率的调整、税收减免以及征收管理等权限，赋予地方。第三，零星分布、征收成本较高的地方税种，如城镇土地使用税、车船税、印花税、契税等，其立法权、征收权、管理权全部划归地方。第四，省级地方政府根据本地区经济和社会发展的需要，以及经济资源优势和税源情况，在报请中央批准之后，可以开征某些具有地方特色的税种。④
注释：
①刘剑文：《税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2002年版，第139页
②胡叔宝："府际关系的公共选择理论分析"，《山西大学学报》，2006年7月，第4期
③刘剑文：《走向财税法治---信念与追求》，北京：法律出版社，2009年版，第40页
④安体富："我国税权划分现状及其改革思路"，《中国财政》，2006年，第4期
参考文献：
[1][美]詹姆斯·布坎南，戈登·塔洛克：《同意的计算》，陈光金译，北京：中国社会科学出版社，2000
[2][美]乔·B·史蒂文斯：《集体选择经济学》，杨晓维等译，上海：上海人民出版社
[3]刘剑文：《税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2002年版
[4]陈伯礼：《授权立法研究》，北京：法律出版社，2000
[5]胡叔宝：《布坎南契约规则理论的困境及其分析》，载于《北京工业大学学报》，2006年，第2期
作者简介：胡轶俊，性别：女，学校：中国政法大学，年级：研二，学院：政治与公共管理学院，学历：研究生，专业：行政管理专业，研究方向：非营利组织。