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[摘 要]合并财务报表问题是财务会计四大难题之一，近年来引起会计相关专业的广泛关注。同时，由于世界范围内企业集团化进程加快，实务中企业合并现象也经常出现，针对这种状况，合并范围需要进行相应的完善的准则和规范作指导。然而，合并范围作为影响合并财务报表信息的完整性和有用性，对编制合并财务报表的显得尤为重要。因此，对合并范围问题进行研究具有一定的理论价值和现实意义。
[关键词] 合并财务报表 合并范围 编制合并财务报表
一、选题背景及意义
企业集团母子公司和子子公司之间的交易类型日益复杂，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并报表信息，2006年，财政部再一次对有关企业合并进行了修改，《企业会计准则第33号——合并财务报表》也就随之产生了，该准则以国际上通行的实体理论为基础，针对我国的实际情况，比较明确的确定了我国合并报表的合并范围问题。由于我国企业兼并起步较晚、发展速度快，我国合并财务报表准则在合并范围上仍然存在着一些问题。
二、合并理论的选择
合并理论的选择取决于合并财务报表的编制，合并财务报表的编制在一定程度上能够反映合并范围内企业的整个经济运行状况。合并报表有分别从资产负债表，利润表，所有者权益变动表对整个企业集体的经济状况进行反映，而合并理论的选择又是对合并财务报表适应性的选择。针对母公司对子公司的选择不同，有不同的合并理论相适应。
（1）合并理论的重心由母公司理论转向实体理论
母公司理论认为合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司（指有法定支配权）普通股股东编制的，强调母公司或控股股东的利益，把合并财务报表作为母公司个别财务报表的延伸和扩展。
按照母公司理论，企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，少数股东被看作企业集团的外界债权人。合并资产负债表中的股东权益和合并利润表中的净利润仅指母公司或控股公司拥有和所得部分，而少数股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所享有的净利润则被视为母公司的费用。
首先，暂行规定中规定资产负债表中的少数股东权益应在合并报表中列示出来，而不是像原来一样，由于少数股东权益占有的权益份额较少而忽视它的存在。这一条款的修改使我们能够更加明确的看出整个企业的股东权益分布情况，对于各自的母、子的情况有了更清楚的了解。其次，对于商誉部分的确认，旧准则规定由于合并产生的商誉一并计入母公司的资产负债表中，而子公司这部分不计入自己的资产负债表中。新准则规定商誉部分的价值应在母、子公司之间分摊，分别确认，这样处理的话，就不会造成应为商誉部分计量问题出现母子公司资产负债表不能真实反映各自自己价值的问题。
（2）转变的合理性探讨
第一，实体理论更能体现少数股东的利益。母公司理论只是把合并所有产生的权益、商誉等等计入到母公司的资产负债表中去，而忽视了子公司部分占有较少的份额。从而没有全面地反映整个企业集团的财务信息，这对于相关的信息使用者是不利的。
第二，实体理论下合并财务报表的使用者会变得越来越多。由于旧准则规定母公司的权益占有大多数，在旧准则下，只会存在少数大股东会关注合并报表，而合并报表也只提供有关母公司的信息，份额较少的股东很少关注这一合并报表。但是，新准则的规定使所有参与整个企业有关利益相关的人都开始关注合并报表。合并报表的范围不再只关注大股东，而是只要参与到这个公司的业务上来的人，都可能会关注。
第三，实体理论的运用在合并资产上解决了双重计价问题。旧准则中仍然沿用了母公司理论的方法，这就是对母子公司都采用不同的计价基础，这就是双重计价的问题。而新准则规定对母子公司都采用相同的计价基础，都是以公允价值为基础。这使得母子公司在相同的计价基础上，对以后的合并报表也是有利的。
双重计价基础产生的报表将使得对母公司和子公司的的价值不同。
三、采用“实质重于形式”确定是否具有实质控制
（1）新旧准则对是否纳入合并范围判断标准的规定
旧准则规定对子公司的范围的界定有以下两种情况。一种是投资单位拥有被投资单位50%以上（不包括50%）股本投资的应纳入投资企业的合并范围，另一种情况是，虽然没有持有50%以上股本资本，但如果投资单位与被投资企业存在以一些特殊情况的，仍应当将其视同子公司，纳入合并范围。
新会计准则指出不论占有被投资单位多少股份，所有被投资公司都应纳入投资公司财务报表的合并范围。 而且拥有股份金额多少、比例大小，都应作为母公司的下属子公司将其纳入合并范围，编入合并报表中。相对于旧准则而言，新准则针对一些新型、不经常出现的权益性投资业做出了相关规定和考虑。
（2）改进的原因
第一，新准则中对合并范围的规定更加明确。我国新准则对合并范围的纳入标准，控制原则想的更为重要、突出。明确了在合并报表中控制的地位及意义。比旧准则更加具有实践性，对控制的定义，不仅在形式上做了规定，在一定的实际情况下做了实质性的规定，跟家注重对控制的实际意义。明确了是实质意义上的控制，而不仅仅是指法律意义上的控制。
第二，用“表决权”取代“权益性资本”的做法，体现了对实质性控制的尊重。“权益性资本”的定义包括很多种，它的范围很广，以股份制为例。股份公司的股票分为两种：普通股和优先股。普通股属于具有表决权的一种，普通股是对企业产生一定影响，能够对企业的一些经营决策做出决定。优先股并通常不具有表决权，不能对被投资公司拥有实质性的控制权。权益性资本中包含了一部分不是有表决权的股份，而这部分权益时没有表决权的，所以不同于表决权。所以，拥有50%以上的权益性资本这个定义是不准确的。
第三，母公司将其全部子公司纳入合并范围的规定更合理。针对一些很少见到的行业，例如：小规模企业和银行、保险等特殊行业，新规则也考虑到现在这种企业越来越多的情况，废除了旧准则，将其纳入合并范围。 四、合营企业是否纳入合并范围
（1）新旧准则对合营企业是否纳入合并范围的相关规定
旧准则规定，对于合营企业的子公司，母公司在编制合并报表时应采用比例合并法，即母公司对合营企业占有多少比例，母公司在编制合并报表时就以这个比例乘以合营企业相关项目为基础计算应纳入母公司合并报表范围。新准则考虑了两方或多方控制合营企业的这种情况，这种情况会存在多个母公司，而不能使用准则。所以，新准则在对合营企业是否应纳入合并报表范围之前，首先要考虑是否能够对合营企业实行实质性控制，不能合理的处理这个问题，就会产生混乱现象。
（2）改进的原因
第一，从实质控制的角度来看，合营企业不能纳入合并范围。这是因为合营企业一般是由两方或多方共同建立的企业，是由两方或多方共同控制，不是存在单一的控制企业。它的一些经营决策、重大战略不是一方所能决定的。因此不符合控制的定义，新准则对于这种特殊情况不在像以前一样一一定的比例计入范围，而是废除了计入合并范围。这样一来，控制的定义不再产生歧义。
第二，就是将合营企业纳入合并范围的计价方法，即比例合并法的问题。这种方法会导致负债的人为分割。将同一负债分割为不同的主体，会出现很不符合逻辑的事情。因为，负债的主体与负债的义务都是相对应的，但是责任区分先后顺序的。对于不同的主体会有相应的负债义务相承担，而这种分担方法会造成同一债务不同的主体来承担，是对实质性原则的有一误解。所以，合营企业受多方控制，但是它是一个主体。所以它的债务应该由合营企业自己来承担。
结束语
会计准则国际化已成为一种趋势，新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》在合并理论的制定、控制的判断标准等方面与以往的会计准则相比，都有了重大突破。
参考文献：
[1]《合并会计报表问题研究》课题组.论控制与合并财务报表[J].会计研究，2001，3
[2] 黄世忠，孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究，2001，5
[3] 万双殊.合并会计报表相关问题的探讨[J].现代商刊，2009，32
[4]IASB.IAS27，Consolidated and Separate Financial Statements[S]，2004
作者简介：康瑞彩，女，河南安阳人，广西师范大学经济管理学院企业管理专业2011级硕士研究生。
[关键词] 合并财务报表 合并范围 编制合并财务报表
一、选题背景及意义
企业集团母子公司和子子公司之间的交易类型日益复杂，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并报表信息，2006年，财政部再一次对有关企业合并进行了修改，《企业会计准则第33号——合并财务报表》也就随之产生了，该准则以国际上通行的实体理论为基础，针对我国的实际情况，比较明确的确定了我国合并报表的合并范围问题。由于我国企业兼并起步较晚、发展速度快，我国合并财务报表准则在合并范围上仍然存在着一些问题。
二、合并理论的选择
合并理论的选择取决于合并财务报表的编制，合并财务报表的编制在一定程度上能够反映合并范围内企业的整个经济运行状况。合并报表有分别从资产负债表，利润表，所有者权益变动表对整个企业集体的经济状况进行反映，而合并理论的选择又是对合并财务报表适应性的选择。针对母公司对子公司的选择不同，有不同的合并理论相适应。
（1）合并理论的重心由母公司理论转向实体理论
母公司理论认为合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司（指有法定支配权）普通股股东编制的，强调母公司或控股股东的利益，把合并财务报表作为母公司个别财务报表的延伸和扩展。
按照母公司理论，企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，少数股东被看作企业集团的外界债权人。合并资产负债表中的股东权益和合并利润表中的净利润仅指母公司或控股公司拥有和所得部分，而少数股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所享有的净利润则被视为母公司的费用。
首先，暂行规定中规定资产负债表中的少数股东权益应在合并报表中列示出来，而不是像原来一样，由于少数股东权益占有的权益份额较少而忽视它的存在。这一条款的修改使我们能够更加明确的看出整个企业的股东权益分布情况，对于各自的母、子的情况有了更清楚的了解。其次，对于商誉部分的确认，旧准则规定由于合并产生的商誉一并计入母公司的资产负债表中，而子公司这部分不计入自己的资产负债表中。新准则规定商誉部分的价值应在母、子公司之间分摊，分别确认，这样处理的话，就不会造成应为商誉部分计量问题出现母子公司资产负债表不能真实反映各自自己价值的问题。
（2）转变的合理性探讨
第一，实体理论更能体现少数股东的利益。母公司理论只是把合并所有产生的权益、商誉等等计入到母公司的资产负债表中去，而忽视了子公司部分占有较少的份额。从而没有全面地反映整个企业集团的财务信息，这对于相关的信息使用者是不利的。
第二，实体理论下合并财务报表的使用者会变得越来越多。由于旧准则规定母公司的权益占有大多数，在旧准则下，只会存在少数大股东会关注合并报表，而合并报表也只提供有关母公司的信息，份额较少的股东很少关注这一合并报表。但是，新准则的规定使所有参与整个企业有关利益相关的人都开始关注合并报表。合并报表的范围不再只关注大股东，而是只要参与到这个公司的业务上来的人，都可能会关注。
第三，实体理论的运用在合并资产上解决了双重计价问题。旧准则中仍然沿用了母公司理论的方法，这就是对母子公司都采用不同的计价基础，这就是双重计价的问题。而新准则规定对母子公司都采用相同的计价基础，都是以公允价值为基础。这使得母子公司在相同的计价基础上，对以后的合并报表也是有利的。
双重计价基础产生的报表将使得对母公司和子公司的的价值不同。
三、采用“实质重于形式”确定是否具有实质控制
（1）新旧准则对是否纳入合并范围判断标准的规定
旧准则规定对子公司的范围的界定有以下两种情况。一种是投资单位拥有被投资单位50%以上（不包括50%）股本投资的应纳入投资企业的合并范围，另一种情况是，虽然没有持有50%以上股本资本，但如果投资单位与被投资企业存在以一些特殊情况的，仍应当将其视同子公司，纳入合并范围。
新会计准则指出不论占有被投资单位多少股份，所有被投资公司都应纳入投资公司财务报表的合并范围。 而且拥有股份金额多少、比例大小，都应作为母公司的下属子公司将其纳入合并范围，编入合并报表中。相对于旧准则而言，新准则针对一些新型、不经常出现的权益性投资业做出了相关规定和考虑。
（2）改进的原因
第一，新准则中对合并范围的规定更加明确。我国新准则对合并范围的纳入标准，控制原则想的更为重要、突出。明确了在合并报表中控制的地位及意义。比旧准则更加具有实践性，对控制的定义，不仅在形式上做了规定，在一定的实际情况下做了实质性的规定，跟家注重对控制的实际意义。明确了是实质意义上的控制，而不仅仅是指法律意义上的控制。
第二，用“表决权”取代“权益性资本”的做法，体现了对实质性控制的尊重。“权益性资本”的定义包括很多种，它的范围很广，以股份制为例。股份公司的股票分为两种：普通股和优先股。普通股属于具有表决权的一种，普通股是对企业产生一定影响，能够对企业的一些经营决策做出决定。优先股并通常不具有表决权，不能对被投资公司拥有实质性的控制权。权益性资本中包含了一部分不是有表决权的股份，而这部分权益时没有表决权的，所以不同于表决权。所以，拥有50%以上的权益性资本这个定义是不准确的。
第三，母公司将其全部子公司纳入合并范围的规定更合理。针对一些很少见到的行业，例如：小规模企业和银行、保险等特殊行业，新规则也考虑到现在这种企业越来越多的情况，废除了旧准则，将其纳入合并范围。 四、合营企业是否纳入合并范围
（1）新旧准则对合营企业是否纳入合并范围的相关规定
旧准则规定，对于合营企业的子公司，母公司在编制合并报表时应采用比例合并法，即母公司对合营企业占有多少比例，母公司在编制合并报表时就以这个比例乘以合营企业相关项目为基础计算应纳入母公司合并报表范围。新准则考虑了两方或多方控制合营企业的这种情况，这种情况会存在多个母公司，而不能使用准则。所以，新准则在对合营企业是否应纳入合并报表范围之前，首先要考虑是否能够对合营企业实行实质性控制，不能合理的处理这个问题，就会产生混乱现象。
（2）改进的原因
第一，从实质控制的角度来看，合营企业不能纳入合并范围。这是因为合营企业一般是由两方或多方共同建立的企业，是由两方或多方共同控制，不是存在单一的控制企业。它的一些经营决策、重大战略不是一方所能决定的。因此不符合控制的定义，新准则对于这种特殊情况不在像以前一样一一定的比例计入范围，而是废除了计入合并范围。这样一来，控制的定义不再产生歧义。
第二，就是将合营企业纳入合并范围的计价方法，即比例合并法的问题。这种方法会导致负债的人为分割。将同一负债分割为不同的主体，会出现很不符合逻辑的事情。因为，负债的主体与负债的义务都是相对应的，但是责任区分先后顺序的。对于不同的主体会有相应的负债义务相承担，而这种分担方法会造成同一债务不同的主体来承担，是对实质性原则的有一误解。所以，合营企业受多方控制，但是它是一个主体。所以它的债务应该由合营企业自己来承担。
结束语
会计准则国际化已成为一种趋势，新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》在合并理论的制定、控制的判断标准等方面与以往的会计准则相比，都有了重大突破。
参考文献：
[1]《合并会计报表问题研究》课题组.论控制与合并财务报表[J].会计研究，2001，3
[2] 黄世忠，孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究，2001，5
[3] 万双殊.合并会计报表相关问题的探讨[J].现代商刊，2009，32
[4]IASB.IAS27，Consolidated and Separate Financial Statements[S]，2004
作者简介：康瑞彩，女，河南安阳人，广西师范大学经济管理学院企业管理专业2011级硕士研究生。