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摘要：公共基础设施因其在资金来源、建造过程、产权关系、使用需求等方面具有特殊性，近些年被政府会计主体纳入核算，目前相关会计准则逐步被调整和完善，为公共基础设施的核算做好了准备。但由于公共基础设施建设和实施中尚存在较多的特殊性和历史遗留问题，文章将从公共基础设施核算准则的创新点出发，阐述在执行准则时面临的困难和挑战，并提出切实可行的应对策略。
关键词：新政府会计准则;公共基础设施;资产核算;解决对策
新政府会计准则将公共基础设施正式纳入政府会计主体实施核算的范围，并在明细科目、计量核算、委托代管、报告和披露方面做了创新、调整以及完善，提升了管控公共基础设施的能力，但实际操作中公共基础设施存在会计主体确认不清、存量设施难以清查、折旧计提困难等现状，如何推动公共基础设施核算工作顺利实施是值得探讨的问题。
一、新政府会计准则下公共基础设施核算的意义
（一）明确公共基础设施范围
新政府会计准则中对公共基础设施的范围表述相比之前有了改变，做出了更加符合实际情况的定义。过去公共基础设施归属于行政管理单位并对其进行维护和管理，新准则中将该表述改为由政府会计主体控制，弥补了之前公共基础设施的范围界定不清晰的问题，消除了将公共基础设施错误的计入资产核算等科目中去的风险，科学的计量方法为后续的精确核算工作提供了便利和准确性。其次，新准则根据公共基础设施用途和使用对象进行了划分，可以实现对交通、能源、环境保护等分类的精细化管理，更好地服务于使用对象，满足了现实需求，而且根据近几年出现的新型基建模式，如PPP等模式，做出了特殊情况的举例和说明，进一步补充和完善了公共基础设施的范围，为实现核算的准确性做好了支撑。
（二）调整和完善资产计量方法
由于工程借款和捐赠是常常发生在公共基础设施的建设过程中，新政府会计准则有针对性地对建设途中的借款利息资本化确认以及捐赠做出了相应的调整，提升了计量的准确性和有效性。在建设公共基础设施期间所产生的利息、尚未竣工决算前可以将该利息计入成本，如果其中发生了中断，要判断是否为了工程的进度而开展的正常中断，如混凝土浇筑时间等待、雨季施工等，更要结合中断时间的长短和不可抗力等因素进行综合考虑。在捐赠方面，需要根据相应的捐赠凭证进行金额确认，否则将按照评估的市场价格进行处理。
（三）改变了单一计提折旧方式
新政府会计准则对于公共基础设施的摊销方式做了创新，将原来的单一计提折旧改为根据维护的程度而视情况进行折旧，比如对于港口或者公路这种需要周期性维护的基础设施，如果能通过日常的维护就能保持其良好的运行状态就不需要计提折旧。对于土地使用权和其附属的公共基础设施应当分开进行确认和摊销，如果不能区分则将土地也作为公共基础设施的一部分，有效地降低了核算和确认的难度。
二、公共基础设施会计核算面临的困境
（一）会计主体确认的困难
公共基础设施的定义为归属于政府管轄的为社会大众提供服务和进行共同分享和使用的设施。对公共基础设施进行会计核算的第一步是确认会计主体，新准则中的主体确认规定是有义务维护和管理公共基础设施的行政单位为会计主体。但长久以来，公共基础设施的建设资金来源是多元化的，有的是中央政府和地方政府共同出资，有的可能包括社会资本，从以往的BT、BOT、BOOT等项目就可以看出出资的多元性。对于前期出资，后期维护，移交管理主体不同的情况，在财政事权与支出责任相匹配的体系尚未成熟时，会计主体很难界定清楚。
另外，许多公共基础设施日常管理，维修保护涉及到多个政府主体或者部门。比如京杭大运河及其他内河是由中央进行专项规划，后期的建设是地方政府执行，在维护管理是跨多个行政区域和部门的，交通运输部门负责对航道进行维护观测，维护性的疏浚、清障、整治建筑物维修等，水利部门承担水文监测、河道管理等职责，对于跨部门的协调工作职责难以裁定和明确，造成会计主体归属不清。
（二）公共基础设施历史存量难以清产核资
新准则中对于尚未入账的历史存量公共基础设施，其初始入账成本可以采用多种评估方法如历史成本法、资产评估法或是重置成本法，但无论是采用何种方法都存在核算的不足和困难。由于历史原因，很多公共基础设施建造时间太过于久远，缺乏相关的建设资料，难以追溯到原始凭证。即使能够找到相关的原始凭证，按照历史成本反映公共基础价值也存在一定的不合理性，因为公共基础设施使用的年限较长，且存在通货膨胀的因素，初始成本和重置成本之间的差距较大，在评估时会造成较大的差异。如果采用资产评估法，资产重置成本计价入账，该方法的专业度较高，难度系数大，存在找不到参照物无法进行评估的困难，而且花费的时间较长，会产生高额的评估费用，给各级财政部门带来相关的资金压力。
其次，我国公共基础设施数量多，范围广，对历史性的公共基础设施清算和核查会消耗大量的人力、物力和时间。如果要对公共基础设施进行清查和入账需要较长时间，消耗大量的人力物力，并且如何做到对资产核查的不重复、不遗漏是一个值得探究的问题。
（三）公共基础设施后续支出折旧核算问题
公共基础设施改善了过去单一的折旧方式，规定了能够得到良好维护的公共基础设施将不再计提折旧，这一点与固定资产会计准则是非常大的不同，可以理解为像公路这种基础设施有良好的维护是不用计提折旧的。但该点也是博弈的存在，一些公路的维护只是对其面层进行维护，不涉及其基层的修补和维护，但公路因其经常通行车辆，理应按期管理和维护的里程进行确认和计量。因自然灾害或交通事故的意外破坏，对公路进行大修理和改建，大修理也许只是道路的一部分，并不影响其他干路或者支路的通勤，如果不能明确区分，是单独对该条路修理的这一段进行暂停计提折旧还是对整条道路都暂停计提折旧，存在相应的不明确性。 三、改进公共基础设施资产管理与核算的对策分析
（一）建立公共基础设施信息化管理系统
目前公共基础设施管理核算及管理难度主要来自于管理规范问题，由于我国现有的基础设施数量非常庞大，而部分存量的基础设施也存在资料的保管和查找困难，所以政府应当建立公共基础设施管理的信息化系统，对现有已存在的公共基础设施进行一次彻底的摸底清查，清查后的结果应配合现代信息化智能化的手段进行记录，建立起存量列表，设置具有唯一性的资产编码，明确每一项基础设施的建成时间、建造成本、投资来源、竣工结算资料等，進行日常的管理、维护、核算和反映，加强统一管理和监督。
（二）细化准则制度，制定业务操作指南
公共基础设施会计准则内容颗粒度太粗，操作指引不够详细，导致会计人员在后续实操中难以进行记录。建议由相关部门牵头，各行业的主管积极配合，广泛征求各行各业的意见和实际操作困难后出台实施细则，根据各类公共基础设施的特性设置会计科目，增加细分的二、三级指标，满足各种公共基础设施的分类和核算要求;对多情况的会计主体进行明确;对不纳入折旧范围的基础设施进行说明，也对各类基础设施的具体年限建立统一最低标准;对各地区的不同情况进行补充说明，因地制宜，制定详细的业务操作指南，更好地指引会计人员在实际工作中的确认计量记录和报告。
（三）构建公共基础设施会计人员的综合能力体系
在信息化，智能化，经济高速发展的时代下，会计人员的自身素质也应随着时代的变化而提升。公共基础设施在资金来源，建造和管理，产权关系，用途等方面具有特殊性，和固定资产在折旧，摊销方面有所不同。会计人员要根据新准则的要求正确的对公共基础设施进行核算和管理，区分与固定资产的会计处理的不同。政府单位加强对现有员工的培训，邀请一些行业的专家和业内资深人士对会计人员进行培训。作为会计人员，也应积极对新制度新准则进行学习，积极了解国内外是如何对公共基础设施进行处理的，高效的落实基础设施的核算、报告与披露，为公共基础建设的发展提供做好坚实的后盾。
（四）建立内部控制防范体系
公共基础设施核算准则在一定程度上规范了政府的建设行为，有些地方政府追求业绩、政绩，盲目的开展建设投资项目，建造大量公共基础设施，未经过充分论证，不考虑其实际的使用效率，造成资源浪费，缺少对经济效益和社会效益后期评估的手段。该准则实施后，建立起相应的绩效评价体系，可以对投资的效益进行更好的分析，真实的反映基础设施投入使用后的时效性，实用性，规范了资金使用，滥用职权等行为，间接的起到了监督的作用。另外，政府内部要建立完善内部控制监督体系，对公共基础设施相关的原始凭证，核算资料进行妥善保管，实施产权登记和资产清查，提升基础设施的管理水平和效率。
四、结语
公共基础设施是政府提供公共服务的重要方式，未来加强应用公共基础设施资产信息化核算和管理手段，建立其系统的统一性，增强对相关人员的培训，有利于全面反映政府的财务状况，在一定程度遏制政府大量的举债，更有助于对公共基础设施预算进行绩效评价，不仅是在建造之前的成本，还有在建造之后的发挥作用时效，有效规范了公共基础设施建设的行为管理。
参考文献：
[1]钱红，秦义林，姜凤翼.新政府会计准则下交通公共基础设施资产核算研究[J].财务与会计，2019（09）：55-58.
[2]于秀梅.简析新准则下公共基础设施会计核算存在的困难及对策[J].财经界，2019（36）：192.
[3]陈志华.新政府会计准则下乡镇政府固定资产核算与管理[J].行政事业资产与财务，2019（20）：73-74.
（作者单位：江门市博通公路建设有限公司）
关键词：新政府会计准则;公共基础设施;资产核算;解决对策
新政府会计准则将公共基础设施正式纳入政府会计主体实施核算的范围，并在明细科目、计量核算、委托代管、报告和披露方面做了创新、调整以及完善，提升了管控公共基础设施的能力，但实际操作中公共基础设施存在会计主体确认不清、存量设施难以清查、折旧计提困难等现状，如何推动公共基础设施核算工作顺利实施是值得探讨的问题。
一、新政府会计准则下公共基础设施核算的意义
（一）明确公共基础设施范围
新政府会计准则中对公共基础设施的范围表述相比之前有了改变，做出了更加符合实际情况的定义。过去公共基础设施归属于行政管理单位并对其进行维护和管理，新准则中将该表述改为由政府会计主体控制，弥补了之前公共基础设施的范围界定不清晰的问题，消除了将公共基础设施错误的计入资产核算等科目中去的风险，科学的计量方法为后续的精确核算工作提供了便利和准确性。其次，新准则根据公共基础设施用途和使用对象进行了划分，可以实现对交通、能源、环境保护等分类的精细化管理，更好地服务于使用对象，满足了现实需求，而且根据近几年出现的新型基建模式，如PPP等模式，做出了特殊情况的举例和说明，进一步补充和完善了公共基础设施的范围，为实现核算的准确性做好了支撑。
（二）调整和完善资产计量方法
由于工程借款和捐赠是常常发生在公共基础设施的建设过程中，新政府会计准则有针对性地对建设途中的借款利息资本化确认以及捐赠做出了相应的调整，提升了计量的准确性和有效性。在建设公共基础设施期间所产生的利息、尚未竣工决算前可以将该利息计入成本，如果其中发生了中断，要判断是否为了工程的进度而开展的正常中断，如混凝土浇筑时间等待、雨季施工等，更要结合中断时间的长短和不可抗力等因素进行综合考虑。在捐赠方面，需要根据相应的捐赠凭证进行金额确认，否则将按照评估的市场价格进行处理。
（三）改变了单一计提折旧方式
新政府会计准则对于公共基础设施的摊销方式做了创新，将原来的单一计提折旧改为根据维护的程度而视情况进行折旧，比如对于港口或者公路这种需要周期性维护的基础设施，如果能通过日常的维护就能保持其良好的运行状态就不需要计提折旧。对于土地使用权和其附属的公共基础设施应当分开进行确认和摊销，如果不能区分则将土地也作为公共基础设施的一部分，有效地降低了核算和确认的难度。
二、公共基础设施会计核算面临的困境
（一）会计主体确认的困难
公共基础设施的定义为归属于政府管轄的为社会大众提供服务和进行共同分享和使用的设施。对公共基础设施进行会计核算的第一步是确认会计主体，新准则中的主体确认规定是有义务维护和管理公共基础设施的行政单位为会计主体。但长久以来，公共基础设施的建设资金来源是多元化的，有的是中央政府和地方政府共同出资，有的可能包括社会资本，从以往的BT、BOT、BOOT等项目就可以看出出资的多元性。对于前期出资，后期维护，移交管理主体不同的情况，在财政事权与支出责任相匹配的体系尚未成熟时，会计主体很难界定清楚。
另外，许多公共基础设施日常管理，维修保护涉及到多个政府主体或者部门。比如京杭大运河及其他内河是由中央进行专项规划，后期的建设是地方政府执行，在维护管理是跨多个行政区域和部门的，交通运输部门负责对航道进行维护观测，维护性的疏浚、清障、整治建筑物维修等，水利部门承担水文监测、河道管理等职责，对于跨部门的协调工作职责难以裁定和明确，造成会计主体归属不清。
（二）公共基础设施历史存量难以清产核资
新准则中对于尚未入账的历史存量公共基础设施，其初始入账成本可以采用多种评估方法如历史成本法、资产评估法或是重置成本法，但无论是采用何种方法都存在核算的不足和困难。由于历史原因，很多公共基础设施建造时间太过于久远，缺乏相关的建设资料，难以追溯到原始凭证。即使能够找到相关的原始凭证，按照历史成本反映公共基础价值也存在一定的不合理性，因为公共基础设施使用的年限较长，且存在通货膨胀的因素，初始成本和重置成本之间的差距较大，在评估时会造成较大的差异。如果采用资产评估法，资产重置成本计价入账，该方法的专业度较高，难度系数大，存在找不到参照物无法进行评估的困难，而且花费的时间较长，会产生高额的评估费用，给各级财政部门带来相关的资金压力。
其次，我国公共基础设施数量多，范围广，对历史性的公共基础设施清算和核查会消耗大量的人力、物力和时间。如果要对公共基础设施进行清查和入账需要较长时间，消耗大量的人力物力，并且如何做到对资产核查的不重复、不遗漏是一个值得探究的问题。
（三）公共基础设施后续支出折旧核算问题
公共基础设施改善了过去单一的折旧方式，规定了能够得到良好维护的公共基础设施将不再计提折旧，这一点与固定资产会计准则是非常大的不同，可以理解为像公路这种基础设施有良好的维护是不用计提折旧的。但该点也是博弈的存在，一些公路的维护只是对其面层进行维护，不涉及其基层的修补和维护，但公路因其经常通行车辆，理应按期管理和维护的里程进行确认和计量。因自然灾害或交通事故的意外破坏，对公路进行大修理和改建，大修理也许只是道路的一部分，并不影响其他干路或者支路的通勤，如果不能明确区分，是单独对该条路修理的这一段进行暂停计提折旧还是对整条道路都暂停计提折旧，存在相应的不明确性。 三、改进公共基础设施资产管理与核算的对策分析
（一）建立公共基础设施信息化管理系统
目前公共基础设施管理核算及管理难度主要来自于管理规范问题，由于我国现有的基础设施数量非常庞大，而部分存量的基础设施也存在资料的保管和查找困难，所以政府应当建立公共基础设施管理的信息化系统，对现有已存在的公共基础设施进行一次彻底的摸底清查，清查后的结果应配合现代信息化智能化的手段进行记录，建立起存量列表，设置具有唯一性的资产编码，明确每一项基础设施的建成时间、建造成本、投资来源、竣工结算资料等，進行日常的管理、维护、核算和反映，加强统一管理和监督。
（二）细化准则制度，制定业务操作指南
公共基础设施会计准则内容颗粒度太粗，操作指引不够详细，导致会计人员在后续实操中难以进行记录。建议由相关部门牵头，各行业的主管积极配合，广泛征求各行各业的意见和实际操作困难后出台实施细则，根据各类公共基础设施的特性设置会计科目，增加细分的二、三级指标，满足各种公共基础设施的分类和核算要求;对多情况的会计主体进行明确;对不纳入折旧范围的基础设施进行说明，也对各类基础设施的具体年限建立统一最低标准;对各地区的不同情况进行补充说明，因地制宜，制定详细的业务操作指南，更好地指引会计人员在实际工作中的确认计量记录和报告。
（三）构建公共基础设施会计人员的综合能力体系
在信息化，智能化，经济高速发展的时代下，会计人员的自身素质也应随着时代的变化而提升。公共基础设施在资金来源，建造和管理，产权关系，用途等方面具有特殊性，和固定资产在折旧，摊销方面有所不同。会计人员要根据新准则的要求正确的对公共基础设施进行核算和管理，区分与固定资产的会计处理的不同。政府单位加强对现有员工的培训，邀请一些行业的专家和业内资深人士对会计人员进行培训。作为会计人员，也应积极对新制度新准则进行学习，积极了解国内外是如何对公共基础设施进行处理的，高效的落实基础设施的核算、报告与披露，为公共基础建设的发展提供做好坚实的后盾。
（四）建立内部控制防范体系
公共基础设施核算准则在一定程度上规范了政府的建设行为，有些地方政府追求业绩、政绩，盲目的开展建设投资项目，建造大量公共基础设施，未经过充分论证，不考虑其实际的使用效率，造成资源浪费，缺少对经济效益和社会效益后期评估的手段。该准则实施后，建立起相应的绩效评价体系，可以对投资的效益进行更好的分析，真实的反映基础设施投入使用后的时效性，实用性，规范了资金使用，滥用职权等行为，间接的起到了监督的作用。另外，政府内部要建立完善内部控制监督体系，对公共基础设施相关的原始凭证，核算资料进行妥善保管，实施产权登记和资产清查，提升基础设施的管理水平和效率。
四、结语
公共基础设施是政府提供公共服务的重要方式，未来加强应用公共基础设施资产信息化核算和管理手段，建立其系统的统一性，增强对相关人员的培训，有利于全面反映政府的财务状况，在一定程度遏制政府大量的举债，更有助于对公共基础设施预算进行绩效评价，不仅是在建造之前的成本，还有在建造之后的发挥作用时效，有效规范了公共基础设施建设的行为管理。
参考文献：
[1]钱红，秦义林，姜凤翼.新政府会计准则下交通公共基础设施资产核算研究[J].财务与会计，2019（09）：55-58.
[2]于秀梅.简析新准则下公共基础设施会计核算存在的困难及对策[J].财经界，2019（36）：192.
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（作者单位：江门市博通公路建设有限公司）