论文部分内容阅读
摘 要：财政部于2006年2月15日颁布《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》并于2007年1月1日开始施行，用以规范注册会计师对公允价值计量和披露的审计。公允价值计量模式在实践中的应用越来越广泛，同时也增加了会计计量及披露的主观性和不确定性，由于准则的不完善，这种计量模式可能成为公司财务舞弊的工具，使得注册会计师在开展公允价值审计的过程中出现了很多问题。本文对公允价值计量和披露的基本审计程序进行梳理，以此为基础研究了公允价值计量和披露审计准则中一些需要我们去思考的问题。
关键词：公允价值计量；公允价值审计；估值技术
一、公允价值
（1）公允价值相关概念
1.公允价值的定义
公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。强调交易行为的主体是市场参与者，而不是熟悉情况的交易双方，扩大了参与主体的范围，使公允价值的计量基于市场上多个参与者所提供的交易价格而不是个体交易价格，能够相对客观的取得公允价值，明确有序交易不是被迫交易，表明公允价值是脱手价格，并非买入价、中间价或者卖出价，而是当前的现行市价。
2.公允价值的计量方法
公允价值计量准则规定企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术，主要包括市场法、收益法和成本法。
市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格，以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。
收益法，是将未来的现金流量转换成单一现值的估值技术。
成本法，是反映当前相关资产现行重置成本的估值技术。
（2）公允价值计量存在的问题
1.公允价值定义与实际不符
在我国现行的具体准则中，除了少数资产、负债使用公允价值后续计量外，大部分资产负债项目对公允价值的使用都仅限于初始计量，后续计量模式采用成本模式计量。也就是说，实际中公允价值大都采用进入价格而不是脱手价格。但是资产或负债的进入价格与脱手价格在很多情况下并不相同。正常交易和抵债情况下两种价格之间就会存在重大差异，信息使用者也可能会借助两者的差异来对计量对象进行不同定价。
2.可操作性低
公允价值计量准则具有许多专业术语，不好理解与判断，加上我国市场活跃性较低、缺乏资产和负债评估经验，公允价值计量需要相应的应用指导框架。这些不利于会计主体对公允价值计量准则的理解和运用，增加了公允价值计量准则的执行难度。
虽然公允价值计量能够相对客观的反应价值，但由于其可操作性低并且依赖于主观判断，因此会对注册会计师进行公允价值审计带来一些问题，公允价值审计准则对注册会计师进行公允价值审计做出了规范，那么是否注册会计师按照公允价值审计准则进行审计工作就能够对公允价值进行高质量的审计？
本文对公允价值计量和披露的基本审计程序进行了梳理，以此为基础研究了公允价值计量和披露审计准则中的一些需要我们去思考的问题。
二、公允价值计量和披露的审计
公允价值审计是指审计师在开展财务报表审计时，通过执行必要的审计程序来获取充分、适当的审计证据，进而来确定报表中的各项目以及各项交易的公允价值确认、计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。公允价值审计的基础是公允价值会计，因此它的发展很大程度上取决丁公允价值会计的发展，随着公允价值计量属性运用范围的扩大，公允价值审计的重要性也进一步提升。
（1）公允价值计量和披露的基本审计程序
我国颁布的公允价值审计准则充分借鉴了ISA545的基本框架和内容，首次为中国注册会计师对公允价值的计量和披露执行审计工作提供了依据：
1.总体要求
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
2.针对公允价值计量和披露的重大错报风险实施的主要程序
由于公允价值计量可能相对简单，也可能非常复杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。注册会计师实施的与公允价值计量和披露相关的实质性程序通常包括：
1）测试管理层的重大假设、估值模型和基础数据
在针对管理层确定公允价值过程的可靠性获取审计证据时，注册会计师应当评价：管理层使用的假設是否合理；当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当；管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。
重大假设通常涉及可能对公允价值计量产生重大影响的下列事项：对数量、性质的变化或不确定性敏感的事项；易于误用和易受偏见影响的事项。
2）对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当
注册会计师可以对公允价值进行独立估值，以印证被审计单位的公允价值计量结果。
注册会计师也可另行设定假设，而不使用管理层的假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。
3）考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响
注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响，财务报表期末存在的一些情况在财务报表期后的一段时间内可能已经发生了变化，期后的公允价值信息可能仅反映期后发生的事项，而不反映资产负债表日已经存在的情况。
（2）公允价值计量和披露审计程序的不足
我国公允价值计量和披露审计准则的颁布具有重大的现实意义，计量的价值是会计计量的目标，公允价值计量模式是会计实现这一追求的必经之路。但公允价值计量与披露审计的发展历程相对来说比较短暂， 在审计实践中的应用还很有限。公允价值计量和披露的审计还存有一些问题，下文列举了对公允价值审计准则本身的一些思考。 1.注册会计师应当了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动，以足够识别和评估认定层次的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序
公允价值计量和披露程序的性质和内容取决于所涉及的资产和负债的性质和内容，一部分公允价值计量和披露的程序比较简单，可靠性高，但另外一些公允价值的计量需要运用估值技术，计算过程相当复杂且在计算中涉及大量的估计和判断，主观性很强。致使与其相关的重大错报风险很可能构成特别风险，审计人员应该对相关控制活动的充分了解并进行评价，有助于注册会计师评估认定层次的重大错报风险，并根据风险评估的结果设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
但是审计人员对公司如何基于所做的估计、假设和判断得出的公允价值是否公允进行评价相当困难，如果大多数企业无法建立规范的相关内部控制，那么准则第五条注册会计师对相关控制活动的了解及对重大错报风险的评估实施起来可能非常困难。公允价值计量和披露审计准则的颁布具有重大意义，但更加完善的内部控制制度还需要颁布。
2.对被审计单位使用估值模型进行公允价值计量的项目，注册会计师应当复核该估值模型，并评价该模型是否恰当以及使用的假设是否合理以及注册会计师可以对公允价值进行独立估值，以印证被审计单位的公允价值计量结果。准则要求审计人员复核被审计单位采用的估值模型是否恰当，甚至对公允价值进行独立估值，以印证被审计单位的公允价值计量结果。然而审计人员对于估值技术的知识水平可能，达不到估值模型所要求的标准，新的估值模型的出现也会使得审计人员的知识水平，知识面是否能够和估值技术进步的步伐相一致成为一个需要解决的问题。审计人员是否接受过有关估值技术知识方面的专门培训，审计人员有可能面临估值技术知识不够要求的问题，尤其在我国资产评估行业的发展还不是特别成熟的条件下，情况更加不容乐观。因此，在时间维度上，审计人员评价估值模型是否恰当以及进行独立估值以印证被审计单位的公允价值计量结果的实践效果还有待检验。
3.审计准则要求注册会计师应当在获取充分适当的审计证据的基础上得出审计结论
审计准则要求注册会计师应当在获取充分适当的审计证据的基础上得出审计结论，在公允价值审计中，审计人员虽然可以获得充分的审计证据，但是由于公允价值计量的主观性和不确定性较强，因此审计人员难以获得适当的审计证据，审计证据相关性和可靠性可能不够。虽然审计证据有足够的适当性时，可以适当降低对审计证据数量的要求，但是充分性弥补不了审计证据质量上的不足，因此，虽然准则要求注册会计师应当在获取充分适当的审计证据的基础上得出审计结论，但是在公允价值审计中形成结论的基础即审计证据的质量可能达不到相应的要求。
（2）公允价值审计可能带来的后果
1.增加风险评估难度
虽然目前我们迎来了大数据时代，各种数据分析技术也在快速发展，可能在不久的未来这些技术会应用到审计领域，提高审计人员工作的质量和效率。但是目前这些技术在发展阶段，风险导向审计仍然是我们最主要的审计方法。
公允价值计量带来了舞弊问题，有些企业的管理人员将公寓价值计量作为一种舞弊的手段，通过人为控制资产或负债等项目的公允价值来粉饰利润表等报表。这意味着审计人员在进行风险评估程序时，需要实施必要的审计程序来审查企业的管理层是否对公允价值进行人为的干预。因此，审计人员的很大一部分精力将集中在了解并评价企业的管理人员对公允价值相关内部控制的干预程度以及有关公允价值的内部控制是否有效。
2.审计证据获取难度大
公允价值计量的不确定性影响了会计核算的不确定性，因而导致了公允价值审计的不确定性，在审计过程中，审计人员根据所获取的审计证据来判断报表有关项目的价值是否公允反映，而审计证据的可靠性很大程度上取决于市场是否规范。当前市场存在恶性竞争等现象时，导致市场的规范性是不确定的，市场不能保障信息是真实有效的，因此审计人员从市场中获取适当的公平市价的审计证据是比较困难的，极大地影响了审计证据的质量。
在公平市价难以获取的情况下，审计人员只能依靠一定的估值技术来进行估算，得出的结论只能是近似的公允价值，而且带有很强的主观性。。
3.审计资源减少
公允价值计量在会计核算中应用范围扩大后，被审计单位的经济活动的复杂程度也随之提高。首先，具备公允价值审计专业知识和技术水平的审计人员数量不够，而且审计人员由于行业压力的原因流动性非常高，使得人力资源流失速度较快。其次，如果在审计过程中频繁利用外部专家的工作，必然会降低审计效率，带来审计成本的升高，使得审计机构不得不重新考虑审计收费的问题，这将进一步影响到在审计过程中对审计资源的配置，重新权衡审计的成本与收益。最后，在传统审计领域中，注册会计师审计与政府审计、内部审计相互配合，使得注册会计师审计可以充分利用其他两种审计成果，但在公允价值审计中不同的审计部门之间的配合度较低，导致可以利用的审计资源减少。
三、公允价值审计的完善措施
（1）加强审计人员的专业胜任能力
审计师在进行公允价值审计时，应当提升自身专业胜任能力以及职业判断，掌握公允价值审计的基本概念和理论基础，重点关注影响公允价值确认以及计量的影响因素，例如时点的选择、与計量有关的假设、各种不确定性相对应的概率等。在开展审计工作时，在此基础上分析判断被审计单位是否存在利润操纵等问题，审计人员在风险识别和评估环节应着重关注与公允价值计量和披露相关的重大错报风险，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，然后针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。
（2）协助企业完善公允价值相关的内部控制
企业内部控制的设计是否科学、运行是否有效决定了企业管理层是否有机会利用公允价值来进行利润操纵，因此，审计人员协助企业完善公允价值相关的内部控制有利于提高审计效率和质量。审计人员可以在开展审计的过程中加强与公司管理层和内审部门的沟通，将会有效地控制审计风险、提高审计效率并降低成本。
审计师在进行公允价值审计时应与公司内审部门进行沟通，确认内审部门是否清楚了解管理层如何进行会计估计并形成会计估计的基础以及清楚了解公司在进行公允价值计量时使用的重要假设和估计、进行估值时的主观程度及进行估值的项目在报表中的占比。
参考文献
[1]靳惠.环境因素与公允价值审计风险研究综述[J].财会通讯，2013，12：18-20+34.
[2]郭瑞芳.浅谈公允价值会计审计理论与实务中的若干问题[J].中国乡镇企业会计，2016，07：217-218.
[3]IAASB（国际审计与鉴证准则理事会）.Auditing fair value measurements and disclosures（ISA 545），2005.
作者简介：赵倩倩（1996-），女，汉族，甘肃省定西市人，会计学硕士，单位：北京工商大学会计学专业，研究方向：财务会计。
关键词：公允价值计量；公允价值审计；估值技术
一、公允价值
（1）公允价值相关概念
1.公允价值的定义
公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。强调交易行为的主体是市场参与者，而不是熟悉情况的交易双方，扩大了参与主体的范围，使公允价值的计量基于市场上多个参与者所提供的交易价格而不是个体交易价格，能够相对客观的取得公允价值，明确有序交易不是被迫交易，表明公允价值是脱手价格，并非买入价、中间价或者卖出价，而是当前的现行市价。
2.公允价值的计量方法
公允价值计量准则规定企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术，主要包括市场法、收益法和成本法。
市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格，以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。
收益法，是将未来的现金流量转换成单一现值的估值技术。
成本法，是反映当前相关资产现行重置成本的估值技术。
（2）公允价值计量存在的问题
1.公允价值定义与实际不符
在我国现行的具体准则中，除了少数资产、负债使用公允价值后续计量外，大部分资产负债项目对公允价值的使用都仅限于初始计量，后续计量模式采用成本模式计量。也就是说，实际中公允价值大都采用进入价格而不是脱手价格。但是资产或负债的进入价格与脱手价格在很多情况下并不相同。正常交易和抵债情况下两种价格之间就会存在重大差异，信息使用者也可能会借助两者的差异来对计量对象进行不同定价。
2.可操作性低
公允价值计量准则具有许多专业术语，不好理解与判断，加上我国市场活跃性较低、缺乏资产和负债评估经验，公允价值计量需要相应的应用指导框架。这些不利于会计主体对公允价值计量准则的理解和运用，增加了公允价值计量准则的执行难度。
虽然公允价值计量能够相对客观的反应价值，但由于其可操作性低并且依赖于主观判断，因此会对注册会计师进行公允价值审计带来一些问题，公允价值审计准则对注册会计师进行公允价值审计做出了规范，那么是否注册会计师按照公允价值审计准则进行审计工作就能够对公允价值进行高质量的审计？
本文对公允价值计量和披露的基本审计程序进行了梳理，以此为基础研究了公允价值计量和披露审计准则中的一些需要我们去思考的问题。
二、公允价值计量和披露的审计
公允价值审计是指审计师在开展财务报表审计时，通过执行必要的审计程序来获取充分、适当的审计证据，进而来确定报表中的各项目以及各项交易的公允价值确认、计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。公允价值审计的基础是公允价值会计，因此它的发展很大程度上取决丁公允价值会计的发展，随着公允价值计量属性运用范围的扩大，公允价值审计的重要性也进一步提升。
（1）公允价值计量和披露的基本审计程序
我国颁布的公允价值审计准则充分借鉴了ISA545的基本框架和内容，首次为中国注册会计师对公允价值的计量和披露执行审计工作提供了依据：
1.总体要求
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
2.针对公允价值计量和披露的重大错报风险实施的主要程序
由于公允价值计量可能相对简单，也可能非常复杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。注册会计师实施的与公允价值计量和披露相关的实质性程序通常包括：
1）测试管理层的重大假设、估值模型和基础数据
在针对管理层确定公允价值过程的可靠性获取审计证据时，注册会计师应当评价：管理层使用的假設是否合理；当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当；管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。
重大假设通常涉及可能对公允价值计量产生重大影响的下列事项：对数量、性质的变化或不确定性敏感的事项；易于误用和易受偏见影响的事项。
2）对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当
注册会计师可以对公允价值进行独立估值，以印证被审计单位的公允价值计量结果。
注册会计师也可另行设定假设，而不使用管理层的假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。
3）考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响
注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响，财务报表期末存在的一些情况在财务报表期后的一段时间内可能已经发生了变化，期后的公允价值信息可能仅反映期后发生的事项，而不反映资产负债表日已经存在的情况。
（2）公允价值计量和披露审计程序的不足
我国公允价值计量和披露审计准则的颁布具有重大的现实意义，计量的价值是会计计量的目标，公允价值计量模式是会计实现这一追求的必经之路。但公允价值计量与披露审计的发展历程相对来说比较短暂， 在审计实践中的应用还很有限。公允价值计量和披露的审计还存有一些问题，下文列举了对公允价值审计准则本身的一些思考。 1.注册会计师应当了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动，以足够识别和评估认定层次的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序
公允价值计量和披露程序的性质和内容取决于所涉及的资产和负债的性质和内容，一部分公允价值计量和披露的程序比较简单，可靠性高，但另外一些公允价值的计量需要运用估值技术，计算过程相当复杂且在计算中涉及大量的估计和判断，主观性很强。致使与其相关的重大错报风险很可能构成特别风险，审计人员应该对相关控制活动的充分了解并进行评价，有助于注册会计师评估认定层次的重大错报风险，并根据风险评估的结果设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
但是审计人员对公司如何基于所做的估计、假设和判断得出的公允价值是否公允进行评价相当困难，如果大多数企业无法建立规范的相关内部控制，那么准则第五条注册会计师对相关控制活动的了解及对重大错报风险的评估实施起来可能非常困难。公允价值计量和披露审计准则的颁布具有重大意义，但更加完善的内部控制制度还需要颁布。
2.对被审计单位使用估值模型进行公允价值计量的项目，注册会计师应当复核该估值模型，并评价该模型是否恰当以及使用的假设是否合理以及注册会计师可以对公允价值进行独立估值，以印证被审计单位的公允价值计量结果。准则要求审计人员复核被审计单位采用的估值模型是否恰当，甚至对公允价值进行独立估值，以印证被审计单位的公允价值计量结果。然而审计人员对于估值技术的知识水平可能，达不到估值模型所要求的标准，新的估值模型的出现也会使得审计人员的知识水平，知识面是否能够和估值技术进步的步伐相一致成为一个需要解决的问题。审计人员是否接受过有关估值技术知识方面的专门培训，审计人员有可能面临估值技术知识不够要求的问题，尤其在我国资产评估行业的发展还不是特别成熟的条件下，情况更加不容乐观。因此，在时间维度上，审计人员评价估值模型是否恰当以及进行独立估值以印证被审计单位的公允价值计量结果的实践效果还有待检验。
3.审计准则要求注册会计师应当在获取充分适当的审计证据的基础上得出审计结论
审计准则要求注册会计师应当在获取充分适当的审计证据的基础上得出审计结论，在公允价值审计中，审计人员虽然可以获得充分的审计证据，但是由于公允价值计量的主观性和不确定性较强，因此审计人员难以获得适当的审计证据，审计证据相关性和可靠性可能不够。虽然审计证据有足够的适当性时，可以适当降低对审计证据数量的要求，但是充分性弥补不了审计证据质量上的不足，因此，虽然准则要求注册会计师应当在获取充分适当的审计证据的基础上得出审计结论，但是在公允价值审计中形成结论的基础即审计证据的质量可能达不到相应的要求。
（2）公允价值审计可能带来的后果
1.增加风险评估难度
虽然目前我们迎来了大数据时代，各种数据分析技术也在快速发展，可能在不久的未来这些技术会应用到审计领域，提高审计人员工作的质量和效率。但是目前这些技术在发展阶段，风险导向审计仍然是我们最主要的审计方法。
公允价值计量带来了舞弊问题，有些企业的管理人员将公寓价值计量作为一种舞弊的手段，通过人为控制资产或负债等项目的公允价值来粉饰利润表等报表。这意味着审计人员在进行风险评估程序时，需要实施必要的审计程序来审查企业的管理层是否对公允价值进行人为的干预。因此，审计人员的很大一部分精力将集中在了解并评价企业的管理人员对公允价值相关内部控制的干预程度以及有关公允价值的内部控制是否有效。
2.审计证据获取难度大
公允价值计量的不确定性影响了会计核算的不确定性，因而导致了公允价值审计的不确定性，在审计过程中，审计人员根据所获取的审计证据来判断报表有关项目的价值是否公允反映，而审计证据的可靠性很大程度上取决于市场是否规范。当前市场存在恶性竞争等现象时，导致市场的规范性是不确定的，市场不能保障信息是真实有效的，因此审计人员从市场中获取适当的公平市价的审计证据是比较困难的，极大地影响了审计证据的质量。
在公平市价难以获取的情况下，审计人员只能依靠一定的估值技术来进行估算，得出的结论只能是近似的公允价值，而且带有很强的主观性。。
3.审计资源减少
公允价值计量在会计核算中应用范围扩大后，被审计单位的经济活动的复杂程度也随之提高。首先，具备公允价值审计专业知识和技术水平的审计人员数量不够，而且审计人员由于行业压力的原因流动性非常高，使得人力资源流失速度较快。其次，如果在审计过程中频繁利用外部专家的工作，必然会降低审计效率，带来审计成本的升高，使得审计机构不得不重新考虑审计收费的问题，这将进一步影响到在审计过程中对审计资源的配置，重新权衡审计的成本与收益。最后，在传统审计领域中，注册会计师审计与政府审计、内部审计相互配合，使得注册会计师审计可以充分利用其他两种审计成果，但在公允价值审计中不同的审计部门之间的配合度较低，导致可以利用的审计资源减少。
三、公允价值审计的完善措施
（1）加强审计人员的专业胜任能力
审计师在进行公允价值审计时，应当提升自身专业胜任能力以及职业判断，掌握公允价值审计的基本概念和理论基础，重点关注影响公允价值确认以及计量的影响因素，例如时点的选择、与計量有关的假设、各种不确定性相对应的概率等。在开展审计工作时，在此基础上分析判断被审计单位是否存在利润操纵等问题，审计人员在风险识别和评估环节应着重关注与公允价值计量和披露相关的重大错报风险，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，然后针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。
（2）协助企业完善公允价值相关的内部控制
企业内部控制的设计是否科学、运行是否有效决定了企业管理层是否有机会利用公允价值来进行利润操纵，因此，审计人员协助企业完善公允价值相关的内部控制有利于提高审计效率和质量。审计人员可以在开展审计的过程中加强与公司管理层和内审部门的沟通，将会有效地控制审计风险、提高审计效率并降低成本。
审计师在进行公允价值审计时应与公司内审部门进行沟通，确认内审部门是否清楚了解管理层如何进行会计估计并形成会计估计的基础以及清楚了解公司在进行公允价值计量时使用的重要假设和估计、进行估值时的主观程度及进行估值的项目在报表中的占比。
参考文献
[1]靳惠.环境因素与公允价值审计风险研究综述[J].财会通讯，2013，12：18-20+34.
[2]郭瑞芳.浅谈公允价值会计审计理论与实务中的若干问题[J].中国乡镇企业会计，2016，07：217-218.
[3]IAASB（国际审计与鉴证准则理事会）.Auditing fair value measurements and disclosures（ISA 545），2005.
作者简介：赵倩倩（1996-），女，汉族，甘肃省定西市人，会计学硕士，单位：北京工商大学会计学专业，研究方向：财务会计。