论文部分内容阅读
[摘 要] 企业资产减值准备计提所遵循的是谨慎性原则,其初衷是为了使企业会计报表能够客观地反映企业的财务状况和经营成果,但现实却往往不是这样。本文从企业计提资产减值的演变发展入手,对《企业会计准则第8号—资产减值》相关问题进行了探讨。
[关键词] 资产减值 资产减值损失 公允价值 可收回金额
一、企业资产减值的演变
在我国，资产减值的运用经历了四个阶段：
第一阶段，是在《股份有限公司会计制度》中，自1998年开始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。
第二阶段，是1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。
第三阶段，是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。并规定：从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。
第四阶段，是为了进一步规范企业资产减值的会计处理和相关信息的披露，财政部制定和颁布了《企业会计准则第8号—资产减值》。资产减值准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定。
二、《企业会计准则第8号——资产减值》准则辨析
1.适用范围
以前制定和颁布的准则中，有关资产减值的规定分散在各有关具体会计准则中。资产减值准则制定后，原来在《投资》准则、《固定资产》准则、《无形资产》准则中规定的资产减值都被包括在《企业会计准则—资产减值》中。
准则第三条规定，《企业会计准则—资产减值》适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资以及除特别规定外的其他资产减值的处理。存货、投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、金融资产等的减值，相关准则有特别规定的，从其规定。
辨析：虽然存货、投资性房地产等资产减值不遵循该准则，但该准则所规定的减值迹象的判断、可收回金额的确定、减值损失的确定、减值的测试、减值的披露都适用于这些资产，所以基本没有必要强调本准则的适用范围。
2.关于减值资产的认定
准则第四条规定，会计期末（资产负债表日）企业是否计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象。如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。
准则第五条明确指出存在七类迹象的，表明资产可能发生了减值。
辨析：不同的企业持有资产的类型和目的不同、资产使用方式、企业现金流的数量及分布不同，所以在资产负债表日对企业每一项资产都进行减值测试成本耗费太高，与重要性原则相悖。
另外依据准则第五条规定的七类迹象的判断资产是否减值时，对于判断所利用的内部和外部的信息来源来说，一样的信息，会计人员职业判断的结果可能很不一样，弹性很大，使得不同公司的信息可比性差。企业资产减值迹象的判断应该有执行的确切的衡量标准。
3.关于资产可收回金额的计量
准则第六、七、八条规定：资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。
辨析：用公允价值减去处置费用后的净额就是销售净值、用销售净额与账面价值相比较不合适，因为这里销售净值是资产的公允价值减去处置费用后的余额 而账面价值是资产的买价和购买费用的和，这两个指标不具有可比性。与账面价值相对应的是资产的当前重置价值。
另外，判断资产的可收回价值是与企业的未来计划是有关的，如果企业打算处置一项资产，就不应该用资产预计未来现金流量的现值确定。如果企业有合同或协议，企业只能使用而不能处置的资产，则应该用预计未来现金流量的现值确定，准则应对此作出明确的规定。
第八条中的“资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定”，在实际操作过程中弹性很大，因为买方的出价卖方不一定同意，这也给会计操作提供了弹性空间，所以应根据买卖双方都能接受的价格确定。
准则第九条至第十四条对预计未来现金流量的现值进行了规范。第十一条中的“企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计”，在实际操作过程中弹性也很大，企业管理层大都希望利润较大幅度增长，其最佳估计容易偏离现实、造成未来现金流量高估，或出于其他目的低估。另外企业估计资产未来现金流量时涉及到未来资产现金流量的期限、折现率的确定，还涉及到时间价值、风险及必要报酬率等，这些指标的确定亦有很大的弹性空间和主观臆断性，使企业操作缺乏固定的执行依据，信息亦缺乏可比性，以上这些都为企业操纵利润提供了空间。
准则应该对这些作出明确的规定，尽量减少企业操作选择的空间，使会计信息具有可比性。
4.资产减值损失的确定
准则第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。这里主要指固定资产、无形资产等长期资产的减值。
辨析：目前我国企业所处的经济环境，证券市场等还不成熟不完善，特别是上市公司利用资产减值操纵盈余的现象比较严重。准则这样规定的目的就是为了限制企业通过资产减值计提和转回操纵利润的现象。
从理论上讲，资产减值准则的存在就是为了使资产的账面价值更接近于当前的公允价值，反映资产真实价值。而我国对一些资产只允许计提减值损失，而不允许损失的转回，这在理论上讲不通。因为已经计提减值损失的资产的价值升高了，还按照减值后的价值反映在账上，同样不符合相关性、真实性的要求。如果已计提减值损失的资产价值升高相当大而不允许转回，还不如不提减值损失。
另外，不允许资产减值损失转回是为了避免企业操纵利润。但是企业操纵利润的途径还有很多，不允许资产减值损失转回并不能杜绝利润操纵，对利润操纵的监管可以通过完善相关法律、法规，改善监管措施，加大惩罚力度，提高人员素质等得到解决。
国际会计准则规定，企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少，如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可收回金额，当企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时，转回以前年度己确认的资产减值损失，资产的账面金额应增加至可收回金额。
5.资产组的认定及减值处理
准则第十八条中“资产组的现金流入应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量”。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。
辨析：企业究竟哪些资产应该认定为一个资产组受到企业的经营方式、管理当局的意图和判断能力的影响，不存在一个确定的标准，会影响到减值准备的计提，并极易被管理当局利用，从而不能反映资产的真实价值。
6.商誉减值的处理
准则第六章是商誉减值的处理规定，但准则的规定的相当笼统。商誉是企业合并形成的，商誉减值迹象比较难以判断，商誉的减值测试要结合其所属的资产或资产组进行。商誉所属的资产或资产组的判断，商誉价值在资产组之间的分配方法都会影响到资产减值损失的计量，因此，对于商誉的减值仅有笼统的规范是不够的，既给企业在操作上带来了困难。也极易导致利润操纵。
7.披露
准则第二十六条规定了资产减值在附注中的披露，准则中仅要求企业披露当期确认的各项资产减值损失金额和计提的各项资产减值准备累计金额。
辨析：准则规定的披露中没有要求披露各项资产减值的确认依据、资产可收回金额的计算方法以及公允价值和处置费用的确认方法；采用现值计算的未来现金流量的确定依据和折现率的确定依据等。另外在利润表和附注中都应该披露资产减值。同时，我国对资产减值的披露要求太低，不利于对资产减值进行监督。
企业披露的资产减值应该能满足会计信息使用者的需要，国际会计准则中还要求企业披露导致资产减值或冲回的事件和环境，值得我们借鉴。
参考文献：
[1]《企业会计准则——应用指南》中国财政经济出版社
[2]《企业会计准则第8号——资产减值》中国财政经济出版社
[3]《企业会计准则——实务操作指南》 经济管理出版社
[4]《企业会计准则——重点 难点解析》大连出版社
[关键词] 资产减值 资产减值损失 公允价值 可收回金额
一、企业资产减值的演变
在我国，资产减值的运用经历了四个阶段：
第一阶段，是在《股份有限公司会计制度》中，自1998年开始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。
第二阶段，是1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。
第三阶段，是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。并规定：从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。
第四阶段，是为了进一步规范企业资产减值的会计处理和相关信息的披露，财政部制定和颁布了《企业会计准则第8号—资产减值》。资产减值准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定。
二、《企业会计准则第8号——资产减值》准则辨析
1.适用范围
以前制定和颁布的准则中，有关资产减值的规定分散在各有关具体会计准则中。资产减值准则制定后，原来在《投资》准则、《固定资产》准则、《无形资产》准则中规定的资产减值都被包括在《企业会计准则—资产减值》中。
准则第三条规定，《企业会计准则—资产减值》适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资以及除特别规定外的其他资产减值的处理。存货、投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、金融资产等的减值，相关准则有特别规定的，从其规定。
辨析：虽然存货、投资性房地产等资产减值不遵循该准则，但该准则所规定的减值迹象的判断、可收回金额的确定、减值损失的确定、减值的测试、减值的披露都适用于这些资产，所以基本没有必要强调本准则的适用范围。
2.关于减值资产的认定
准则第四条规定，会计期末（资产负债表日）企业是否计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象。如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。
准则第五条明确指出存在七类迹象的，表明资产可能发生了减值。
辨析：不同的企业持有资产的类型和目的不同、资产使用方式、企业现金流的数量及分布不同，所以在资产负债表日对企业每一项资产都进行减值测试成本耗费太高，与重要性原则相悖。
另外依据准则第五条规定的七类迹象的判断资产是否减值时，对于判断所利用的内部和外部的信息来源来说，一样的信息，会计人员职业判断的结果可能很不一样，弹性很大，使得不同公司的信息可比性差。企业资产减值迹象的判断应该有执行的确切的衡量标准。
3.关于资产可收回金额的计量
准则第六、七、八条规定：资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。
辨析：用公允价值减去处置费用后的净额就是销售净值、用销售净额与账面价值相比较不合适，因为这里销售净值是资产的公允价值减去处置费用后的余额 而账面价值是资产的买价和购买费用的和，这两个指标不具有可比性。与账面价值相对应的是资产的当前重置价值。
另外，判断资产的可收回价值是与企业的未来计划是有关的，如果企业打算处置一项资产，就不应该用资产预计未来现金流量的现值确定。如果企业有合同或协议，企业只能使用而不能处置的资产，则应该用预计未来现金流量的现值确定，准则应对此作出明确的规定。
第八条中的“资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定”，在实际操作过程中弹性很大，因为买方的出价卖方不一定同意，这也给会计操作提供了弹性空间，所以应根据买卖双方都能接受的价格确定。
准则第九条至第十四条对预计未来现金流量的现值进行了规范。第十一条中的“企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计”，在实际操作过程中弹性也很大，企业管理层大都希望利润较大幅度增长，其最佳估计容易偏离现实、造成未来现金流量高估，或出于其他目的低估。另外企业估计资产未来现金流量时涉及到未来资产现金流量的期限、折现率的确定，还涉及到时间价值、风险及必要报酬率等，这些指标的确定亦有很大的弹性空间和主观臆断性，使企业操作缺乏固定的执行依据，信息亦缺乏可比性，以上这些都为企业操纵利润提供了空间。
准则应该对这些作出明确的规定，尽量减少企业操作选择的空间，使会计信息具有可比性。
4.资产减值损失的确定
准则第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。这里主要指固定资产、无形资产等长期资产的减值。
辨析：目前我国企业所处的经济环境，证券市场等还不成熟不完善，特别是上市公司利用资产减值操纵盈余的现象比较严重。准则这样规定的目的就是为了限制企业通过资产减值计提和转回操纵利润的现象。
从理论上讲，资产减值准则的存在就是为了使资产的账面价值更接近于当前的公允价值，反映资产真实价值。而我国对一些资产只允许计提减值损失，而不允许损失的转回，这在理论上讲不通。因为已经计提减值损失的资产的价值升高了，还按照减值后的价值反映在账上，同样不符合相关性、真实性的要求。如果已计提减值损失的资产价值升高相当大而不允许转回，还不如不提减值损失。
另外，不允许资产减值损失转回是为了避免企业操纵利润。但是企业操纵利润的途径还有很多，不允许资产减值损失转回并不能杜绝利润操纵，对利润操纵的监管可以通过完善相关法律、法规，改善监管措施，加大惩罚力度，提高人员素质等得到解决。
国际会计准则规定，企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少，如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可收回金额，当企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时，转回以前年度己确认的资产减值损失，资产的账面金额应增加至可收回金额。
5.资产组的认定及减值处理
准则第十八条中“资产组的现金流入应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量”。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。
辨析：企业究竟哪些资产应该认定为一个资产组受到企业的经营方式、管理当局的意图和判断能力的影响，不存在一个确定的标准，会影响到减值准备的计提，并极易被管理当局利用，从而不能反映资产的真实价值。
6.商誉减值的处理
准则第六章是商誉减值的处理规定，但准则的规定的相当笼统。商誉是企业合并形成的，商誉减值迹象比较难以判断，商誉的减值测试要结合其所属的资产或资产组进行。商誉所属的资产或资产组的判断，商誉价值在资产组之间的分配方法都会影响到资产减值损失的计量，因此，对于商誉的减值仅有笼统的规范是不够的，既给企业在操作上带来了困难。也极易导致利润操纵。
7.披露
准则第二十六条规定了资产减值在附注中的披露，准则中仅要求企业披露当期确认的各项资产减值损失金额和计提的各项资产减值准备累计金额。
辨析：准则规定的披露中没有要求披露各项资产减值的确认依据、资产可收回金额的计算方法以及公允价值和处置费用的确认方法；采用现值计算的未来现金流量的确定依据和折现率的确定依据等。另外在利润表和附注中都应该披露资产减值。同时，我国对资产减值的披露要求太低，不利于对资产减值进行监督。
企业披露的资产减值应该能满足会计信息使用者的需要，国际会计准则中还要求企业披露导致资产减值或冲回的事件和环境，值得我们借鉴。
参考文献：
[1]《企业会计准则——应用指南》中国财政经济出版社
[2]《企业会计准则第8号——资产减值》中国财政经济出版社
[3]《企业会计准则——实务操作指南》 经济管理出版社
[4]《企业会计准则——重点 难点解析》大连出版社