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[摘 要]有效的内部控制可以在一定程度上抑制企业盈余管理行为。而公司治理结构作为内部控制框架的核心，控制环境的重要组成部分，对其他内部控制要素是否有效运转起关键作用。
[关键词]公司治理结构、内部控制框架、盈余管理行为
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）36-0176-01
在我国，近年来尽管政府部门及监管机构不断要求企业加强内部控制制度建设，公司操纵盈余甚至进行舞弊的案例仍屡见不鲜。经过深入研究，学术界普遍认为内部控制环境——即公司治理结构存在问题是产生盈余管理行为甚至进行舞弊的真正根源。那么作为内部控制环境的重要组成部分，公司治理结构如何影响盈余管理行为，本文从内部控制环境出发，浅析公司治理结构如何对内部控制要素产生影响，并进而影响盈余管理行为。
一、公司治理结构、内部控制及盈余管理释义
（一）公司治理结构
公司治理结构是现代企业中最重要的制度架构，是公司所有权与经营权基于委托代理责任而形成相互制衡关系的结构性制度安排。公司治理结构不仅规定了公司各个参与者，如股东、董事会、监事会、管理层和其他利益相关者的责任和权利分布，而且明确了决策公司事务时应遵循的规则和程序。
（二）企业内部控制
内部控制，是由企业董事会、监事会、管理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标包括五个方面，合理保证企业经营管理合法合规、合理保证企业资产安全、合理保证企业财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率效果、促进企业实现发展战略。内部控制框架包括五个基本要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通，及内部监督。
（三）盈余管理
盈余管理是目前国外经济学和会计学广泛研究的课题，对盈余管理的概念会计学界存在着诸多不同意见。美国会计学家斯考特（William Scott）认为，盈余管理是指在会计准则允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。另一方面是美国会计学家凯瑟琳·雪珀（Kathehne·SchipPer）认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的披露管理。盈余管理的主要目的是获取某些私人利益，这与财务报表中立性的特征相对立，而中立性是会计信息质量的重要特征之一。
二、公司治理结构及内部控制对盈余管理行为的影响机制分析
（一）内部控制活动对盈余管理行为的直接影响
控制活动是内部控制中最重要的要素之一，控制活动的设计旨在防止不希望出现的事情发生、或在不希望出现的事情发生时能够及时识别。内部控制活动的重要目的之一是合理保证财务报告的真实性及经营活动的合规性，组织控制、职责划分、人员控制等控制活动都能够有效的减少盈余管理行为的发生，提高财务信息的真实准确性。
组织控制是重要的控制活动之一，企业通过组织结构对可能发生的盈余管理行为进行控制。企业按经营活动分为若干部门，责任区分明确，通过加强各部门间信息沟通，定期检查财务信息中可能存在的与经营情况相背离的情况，及时发现可能存在的盈余管理行为。
职责划分是企业将不相容岗位职责交由不同人员或部门进行完成。职责分工作为一项预防性控制活动，将财务信息的编制与审核、编制与分析职能进行分离，使财务信息经由不同人员或部门进行检查、分析，可以有效的避免一人操纵即可进行盈余管理的行为。
控制活动归根结底是由人来进行的活动，人员控制即是对与财务信息相关的岗位人员选择的控制，以确保指定了恰当的人员来进行与盈余管理行为相关的控制活动，以确保能够有效的执行相关控制。
（二）风险评估、信息与沟通、内部监督对盈余管理行为的监控作用
风险评估、信息与沟通、内部监督等内部控制要素能够合理地识别可能存在的盈余管理行为，并为与盈余管理行为相关的控制活动的执行提供合理保障，但这些要素并不能直接对盈余管理行为产生影响，只能对盈余管理行为起到监控作用。
风险评估是控制活动的上一层级，企业在实施与盈余管理行为相关的控制活动时，应当首先识别可能存在盈余管理行为的方面，并对其风险进行评估。在风险评估的基础上，设计并制定相应的控制活动。然而风险评估与控制活动并非独立的、先后递进关系的内部控制要素，风险评估贯穿于控制活动的过程之中，风险评估程序需要在控制活动的过程中识别可能存在的盈余管理行为，同时也要根据识别出的盈余管理行为及时制定并执行控制活动。
为了控制盈余管理行为，必须设立一个完善而有效的沟通程序，以获取必要的信息。控制盈余管理行为涉及到不同部门、不同级别员工，部门以及员工之间信息的传递与沟通程序就显得尤为重要。企业部门与员工在其职责方式和时间范围内，双向识别、取得和报告可能存在的盈余管理行為。识别与盈余管理相关的信息，不仅包括财务信息，也包括与财务信息相关的业务、政策、宏观环境信息等，因此不同部门之间建立有效的信息沟通程序，能够有效的识别盈余管理行为，并及时执行相关的控制活动。
内部控制系统必须接受内部监督，内部监督是不断对内部控制系统运行进行评估的过程。不仅内部控制活动需要接受内部监督，风险评估、信息与沟通过程存在缺陷或无法有效运行时，其危害通常往往大于仅因为内部控制活动存在缺陷所带来的威胁，同样也需要接受内部监督。因此内部监督是对整个内部控制系统的监督，是确保应对盈余管理行为内部控制有效运转的保证。
（三）公司治理结构对盈余管理行为的间接影响机制
控制环境是其他内部控制要素的根基，而公司治理结构则是控制环境的核心。公司治理结构虽然不能直接控制盈余管理行为，但良好的公司治理结构能够有效地将治理层对盈余管理行为的指示传达给管理层及企业员工，并通过控制活动及其他内部控制要素减少盈余管理行为。 良好的公司治理结构能够创造诚信的价值观氛围，并传递给管理层及员工。董事会及审计委员会作为公司治理结构中的重要组成部分，在很大程度上能够影响控制环境，现在的董事会承担着更多的公司治理职责，积极且独立的董事会及审计委员会对企业各个方面进行细致的审查，一方面对盈余管理行为进行审查，另一方面将财务信息与经营信息匹配，识别盈余管理行为的风险。由于审计师与审计委员会之间存在有组织的沟通，这样也能够更有效地加强信息在董事会及审计委员会之间的沟通。因此，良好的公司治理結构所创造的诚信价值观氛围以及对盈余管理行为的审查及沟通，能够对控制活动及其他内部控制要素产生积极影响，并因而减少盈余管理行为。
三、结论与建议
从内部控制要素上看，控制行为能够直接减少盈余管理行为，风险评估、信息与沟通、以及内部监督能够对盈余管理行为起监督作用，而作为控制环境重要组成部分的公司治理结构，虽然不能直接影响盈余管理行为，但能对其他控制要素产生重大影响，并藉此间接抑制盈余管理行为。因此要想抑制盈余管理行为，就必须从公司治理结构的优化做起，建立健全企业内部控制体系。
（一）强化董事会独立性及有效性
董事会是公司治理结构的核心，一方面需要制定公司的战略和决策，另一方面要向管理层传递诚信价值观，并抑制管理层盈余管理行为。
1、强化董事会独立性，建立董事长与总经理分离机制。建立董事长与总经理分离机制，能够更好地发挥董事会对管理层的监督职能，减少管理层操纵盈余的可能性。
2、董事会应当更多的承担更多的治理职能。目前上市公司及国有企业中，董事会职能形同虚设，强化董事会的治理职能，将治理层与管理层权力分离，可以避免管理层独断专行的可能性，降低盈余管理行为的发生。
（二）设立审计委员会并完善独立董事制度
审计委员会作为董事会下设的执行董事会监督职能的部门，能够强化治理层的监督职能，及时发现管理层存在的盈余管理行为。同时审计委员会与外部审计机构之间存在完善的沟通机制，可以通过外部审计机构的工作，了解管理层可能存在的操纵盈余的行为。
独立董事作为独立于管理层的非企业内部人士，能够站在不同的角度发现管理层盈余管理行为，促进董事会的有效运转。独立董事应当包含财务方面、公司战略方面、行业分析方面的专家，能够从不同的方面对企业情况进行分析，避免从单一方面分析无法有效发现盈余管理行为的弊端。
参考文献：
[1] 刘焕峰，席文燕. 上市公司内部控制有效性与盈余管理相关性实证研究[J].财会通讯， 2013年第6期.
[2] 刘启亮等. 高管集权、内部控制与会计信息治理. 南开管理评论， 2013年第1期.
[关键词]公司治理结构、内部控制框架、盈余管理行为
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）36-0176-01
在我国，近年来尽管政府部门及监管机构不断要求企业加强内部控制制度建设，公司操纵盈余甚至进行舞弊的案例仍屡见不鲜。经过深入研究，学术界普遍认为内部控制环境——即公司治理结构存在问题是产生盈余管理行为甚至进行舞弊的真正根源。那么作为内部控制环境的重要组成部分，公司治理结构如何影响盈余管理行为，本文从内部控制环境出发，浅析公司治理结构如何对内部控制要素产生影响，并进而影响盈余管理行为。
一、公司治理结构、内部控制及盈余管理释义
（一）公司治理结构
公司治理结构是现代企业中最重要的制度架构，是公司所有权与经营权基于委托代理责任而形成相互制衡关系的结构性制度安排。公司治理结构不仅规定了公司各个参与者，如股东、董事会、监事会、管理层和其他利益相关者的责任和权利分布，而且明确了决策公司事务时应遵循的规则和程序。
（二）企业内部控制
内部控制，是由企业董事会、监事会、管理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标包括五个方面，合理保证企业经营管理合法合规、合理保证企业资产安全、合理保证企业财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率效果、促进企业实现发展战略。内部控制框架包括五个基本要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通，及内部监督。
（三）盈余管理
盈余管理是目前国外经济学和会计学广泛研究的课题，对盈余管理的概念会计学界存在着诸多不同意见。美国会计学家斯考特（William Scott）认为，盈余管理是指在会计准则允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。另一方面是美国会计学家凯瑟琳·雪珀（Kathehne·SchipPer）认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的披露管理。盈余管理的主要目的是获取某些私人利益，这与财务报表中立性的特征相对立，而中立性是会计信息质量的重要特征之一。
二、公司治理结构及内部控制对盈余管理行为的影响机制分析
（一）内部控制活动对盈余管理行为的直接影响
控制活动是内部控制中最重要的要素之一，控制活动的设计旨在防止不希望出现的事情发生、或在不希望出现的事情发生时能够及时识别。内部控制活动的重要目的之一是合理保证财务报告的真实性及经营活动的合规性，组织控制、职责划分、人员控制等控制活动都能够有效的减少盈余管理行为的发生，提高财务信息的真实准确性。
组织控制是重要的控制活动之一，企业通过组织结构对可能发生的盈余管理行为进行控制。企业按经营活动分为若干部门，责任区分明确，通过加强各部门间信息沟通，定期检查财务信息中可能存在的与经营情况相背离的情况，及时发现可能存在的盈余管理行为。
职责划分是企业将不相容岗位职责交由不同人员或部门进行完成。职责分工作为一项预防性控制活动，将财务信息的编制与审核、编制与分析职能进行分离，使财务信息经由不同人员或部门进行检查、分析，可以有效的避免一人操纵即可进行盈余管理的行为。
控制活动归根结底是由人来进行的活动，人员控制即是对与财务信息相关的岗位人员选择的控制，以确保指定了恰当的人员来进行与盈余管理行为相关的控制活动，以确保能够有效的执行相关控制。
（二）风险评估、信息与沟通、内部监督对盈余管理行为的监控作用
风险评估、信息与沟通、内部监督等内部控制要素能够合理地识别可能存在的盈余管理行为，并为与盈余管理行为相关的控制活动的执行提供合理保障，但这些要素并不能直接对盈余管理行为产生影响，只能对盈余管理行为起到监控作用。
风险评估是控制活动的上一层级，企业在实施与盈余管理行为相关的控制活动时，应当首先识别可能存在盈余管理行为的方面，并对其风险进行评估。在风险评估的基础上，设计并制定相应的控制活动。然而风险评估与控制活动并非独立的、先后递进关系的内部控制要素，风险评估贯穿于控制活动的过程之中，风险评估程序需要在控制活动的过程中识别可能存在的盈余管理行为，同时也要根据识别出的盈余管理行为及时制定并执行控制活动。
为了控制盈余管理行为，必须设立一个完善而有效的沟通程序，以获取必要的信息。控制盈余管理行为涉及到不同部门、不同级别员工，部门以及员工之间信息的传递与沟通程序就显得尤为重要。企业部门与员工在其职责方式和时间范围内，双向识别、取得和报告可能存在的盈余管理行為。识别与盈余管理相关的信息，不仅包括财务信息，也包括与财务信息相关的业务、政策、宏观环境信息等，因此不同部门之间建立有效的信息沟通程序，能够有效的识别盈余管理行为，并及时执行相关的控制活动。
内部控制系统必须接受内部监督，内部监督是不断对内部控制系统运行进行评估的过程。不仅内部控制活动需要接受内部监督，风险评估、信息与沟通过程存在缺陷或无法有效运行时，其危害通常往往大于仅因为内部控制活动存在缺陷所带来的威胁，同样也需要接受内部监督。因此内部监督是对整个内部控制系统的监督，是确保应对盈余管理行为内部控制有效运转的保证。
（三）公司治理结构对盈余管理行为的间接影响机制
控制环境是其他内部控制要素的根基，而公司治理结构则是控制环境的核心。公司治理结构虽然不能直接控制盈余管理行为，但良好的公司治理结构能够有效地将治理层对盈余管理行为的指示传达给管理层及企业员工，并通过控制活动及其他内部控制要素减少盈余管理行为。 良好的公司治理结构能够创造诚信的价值观氛围，并传递给管理层及员工。董事会及审计委员会作为公司治理结构中的重要组成部分，在很大程度上能够影响控制环境，现在的董事会承担着更多的公司治理职责，积极且独立的董事会及审计委员会对企业各个方面进行细致的审查，一方面对盈余管理行为进行审查，另一方面将财务信息与经营信息匹配，识别盈余管理行为的风险。由于审计师与审计委员会之间存在有组织的沟通，这样也能够更有效地加强信息在董事会及审计委员会之间的沟通。因此，良好的公司治理結构所创造的诚信价值观氛围以及对盈余管理行为的审查及沟通，能够对控制活动及其他内部控制要素产生积极影响，并因而减少盈余管理行为。
三、结论与建议
从内部控制要素上看，控制行为能够直接减少盈余管理行为，风险评估、信息与沟通、以及内部监督能够对盈余管理行为起监督作用，而作为控制环境重要组成部分的公司治理结构，虽然不能直接影响盈余管理行为，但能对其他控制要素产生重大影响，并藉此间接抑制盈余管理行为。因此要想抑制盈余管理行为，就必须从公司治理结构的优化做起，建立健全企业内部控制体系。
（一）强化董事会独立性及有效性
董事会是公司治理结构的核心，一方面需要制定公司的战略和决策，另一方面要向管理层传递诚信价值观，并抑制管理层盈余管理行为。
1、强化董事会独立性，建立董事长与总经理分离机制。建立董事长与总经理分离机制，能够更好地发挥董事会对管理层的监督职能，减少管理层操纵盈余的可能性。
2、董事会应当更多的承担更多的治理职能。目前上市公司及国有企业中，董事会职能形同虚设，强化董事会的治理职能，将治理层与管理层权力分离，可以避免管理层独断专行的可能性，降低盈余管理行为的发生。
（二）设立审计委员会并完善独立董事制度
审计委员会作为董事会下设的执行董事会监督职能的部门，能够强化治理层的监督职能，及时发现管理层存在的盈余管理行为。同时审计委员会与外部审计机构之间存在完善的沟通机制，可以通过外部审计机构的工作，了解管理层可能存在的操纵盈余的行为。
独立董事作为独立于管理层的非企业内部人士，能够站在不同的角度发现管理层盈余管理行为，促进董事会的有效运转。独立董事应当包含财务方面、公司战略方面、行业分析方面的专家，能够从不同的方面对企业情况进行分析，避免从单一方面分析无法有效发现盈余管理行为的弊端。
参考文献：
[1] 刘焕峰，席文燕. 上市公司内部控制有效性与盈余管理相关性实证研究[J].财会通讯， 2013年第6期.
[2] 刘启亮等. 高管集权、内部控制与会计信息治理. 南开管理评论， 2013年第1期.