论文部分内容阅读
摘 要 本文从教育成本的概念和现实意义入手，阐明了高等教育成本的涵义和核算意义，对高等教育成本核算的方法和程序进行归纳、分析。旨在通过对高校实行会计成本核算这一管理方式，来进一步控制不合理支出，减少浪费，提高办学效益，为高校建立教育成本核算制度提供相关支持。
关键词 教育成本 匡算法 会计核算法 单轨制 双轨制
中图分类号：G648.7文献标识码：A
高等教育的迅速发展使得教育经费的需求与教育经费的供给之间的矛盾日益突出。笔者通过调研发现：高校普遍存在经费紧缺的情况，但资源浪费也是普遍存在的。一方面，是高校的现有体制所造成的，另一方面，是高校管理尤其是成本管理不力所带来的必然结果。因此，从节支的意义上来讲，必须对现行高校财务制度进行改革。
一、高校教育成本的含义和核算意义
（一）高校教育成本的含义。
对于教育成本不同的学者从不同的角度做了阐述。如：英国教育经济学家约翰·希恩指出：“教育部门同其他经济部门一样，要使用一部分宝贵资源。这些资源如不用于教育部门，就可以用于别的部门。”
王善迈在《教育投入与产出研究》(1996)一书中指出，教育成本是用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形式表现的，培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。靳希斌教授也认为，教育成本是培养学生所支付的全部费用，即是指各级各类学校的在校学生，在学期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动和总和。
综上所述，笔者认为所谓教育成本其本质就是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值，它既可以表现为教育资源的购买价格，也可以表现为因资源用于教育所造成的价值损失。前者称为实支成本或货币成本，后者称为机会成本或间接成本。
（二）实施高校教育成本核算的意义。
学校成本的投入也必须考虑人、财、物等许多方面，过去常常是采用平均分配法或均衡增减分配法，虽然能使各条块的心理比较平衡，但是最大缺点是没能突出重点，既没考虑成本的实际需求．又没有考虑成本投人的效益。实行成本核算，有利于限制那些不必要的开支(包括人、财、物等)，提高资源的有效利用率，使有限的资源用在发展的刀刃上，发挥最好的效益。
二、高校教育成本核算的思路和方法
实施教育成本的核算，首先要选择适宜的教育成本核算方法。目前关于教育成本核算方法可分为两类：
（一）匡算法。
匡算法是根据学校现有的会计核算资料，按教育成本的内容进行分析计算，得出教育成本的方法，它是不完整、不全面、不严格的核算方法；其基础资料可以通过现行教育事业单位会计报表和财务统计等资料来取得，有较强的可操作性。
（二）会计核算法。
是按照企业成本核算的要求，通过设置账户进行核算，得教育成本的方法，这是一种全面的、完整的、严格的成本核算方法，要求把一切与教育培养无关的费用扣除掉，对学校固定资产按不同类别给予折旧。采用这种方法计算高等教育成本，计算出的结果比较精确，但工作量较大。会计核算法具体又可以有两种做法：单轨制核算法和双轨制核算法。
单轨制核算法规定高等学校采用权责发生制作为记账基础，将原来以经费核算为中心的会计核算方法转移到以成本核算为中心的轨道上来。按这一思路，学校会计核算向企业会计核算靠拢，会计事项的账务处理、会计报表设计都将与现行高校会计制度有较大差异。但要在高校系统全面地实行单轨制核算教育成本，目前条件还不成熟。但从长远来看，建立教育成本核算制度是必然趋势。
所谓“双轨制”, 是指一方面按目前高校会计制度的要求, 与政府预算收支科目保持一定的对应关系, 在收付实现制的基础上进行收支核算, 以满足国家宏观管理对高校会计信息的需要；另一方面, 按教育成本核算的要求, 在权责发生制的原则下, 正确计算教育成本以满足高校微观管理的需要。这一设计的具体思路是：在涉及教育成本的核算时, 总账及明细账都采用权责发生制与收付实现制的双轨制, 其余业务的核算仍遵循现行高校会计制度, 按收付实现制核算。
三、高校教育成本核算程序
参考企业的成本核算程序，教育成本的核算程序可分为如下几个步骤：确定成本核算的对象和成本计算期；设置成本核算科目；记录、归集、分配各项教育费用；计算教育成本；编制教育成本报表。
（一） 成本对象和成本计算期。
进行教育成本核算首先要明确核算什么的成本、核算什么时期的成本。笔者认为，应该把学生作为教育成本核算的对象，按照不同层次、不同专业、不同年级开设教育成本明细帐或教育成本计算单，将各具体教育成本核算对象上一年耗费的教育资源进行归集和分配，计算每个学生的教育成本。
（二）设置教育成本核算科目。
在确定教育成本核算对象以后，按照教育成本核算的要求，首先要根据权责发生制的原则和配比原则设置教育成本核算会计科目，改变收入类科目和相关会计科目，使之与支出类科目相配比。如增设“教育收入”、“教育成本”、“间接教育费用”、“待摊费用”、“预提费用”、“累计折旧”、“应付工资”、“应付福利费”等科目。
（三）记录、归集、分配各项教育费用。
与教育成本有关的总帐、明细账分别对应前面所设的会计科目，在归集与分配教育费用时，成本计算对象与成本总帐、明细账应保持一致，按成本计算对象归集与分配教育费用，用成本明细账记录费用。通过教育成本明细账归集的费用之和，就是该成本计算对象的总成本。我们仍然可以参考企业成本核算过程中费用的归集和分配方法，设置了教育成本核算科目和账户以后，就可以将学校一个学年中发生的各项费用按成本核算的要求进行记录、归集和分配。具体可按以下步骤进行：
1、将学校的全部费用区分为与教学有关的费用和与教学无关的费用。
凡是与教学有关的费用，如教师工资、教学用实验耗材支出等，都记入有关的教育成本科目；凡是与教学无关的费用，如幼儿园、校医院、出版社等部门发生的费用支出以及一部分科研项目支出不应计入教育成本科目。
2、将应计入教育成本的费用分为本期费用和非本期费用。
对于虽然在本期支出但效益体现在以后几个学年的费用，要通过“待摊费用”科目进行摊销；对于本期虽未支付但应由本期负担的费用，应通过“预提费用”及时记入本期成本。对于购置教学用固定资产的资本性支出，应记入“固定资产”科目，通过计提折旧将应由本期教育产品负担的部分，记入本期教育成本。
3、将本期的教学费用划分为直接费用和间接费用。
按用途和发生地点，分别归集于校各教学单位、教学辅助单位、行政管理部门的相关教育成本账户。直接教育费用按教育产品归集，并直接记入教育产品的教育成本中。间接费用按用途和发生地点，先归集于教学单位、教学辅助单位、行政管理部门，再按一定的标准分配计入教育成本科目和教育成本计算单。
4、分配各种间接费用。
各项费用发生以后，应按照类别归集到各相关的费用账户中，再按一定的标准和方法分配计入教育成本科目。不同的间接费用，应采用不同的分配标准。为了便于各期成本的可比性，分配标准不宜经常改变，应保持相对地稳定。
（四） 计算教育成本。
各教学单位内应再按专业、按年级分配教育费用，计算各教学单位的成本。对于各专业、年级而言，教学单位内的费用也有直接和间接之分，对于间接费用要按一定标准分配到各专业、各年级，计算出各专业、各年级学生的教育成本。
（五）编制教育成本报表。
教育成本报表是教育成本核算的成果，按照信息使用者的需要，学校可以编制学校总成本报表、专业生均成本报表和学校生均单位成本报表等。学校教育总成本表是学校在报告期内编制的反映学校提供教育服务而发生的教育总成本的报表，利用教育总成本表可以分析和考查学校培养学生的支出情况，对学校进行成本控制的总体情况进行评价；专业生均教育成本表是学校在报告期内按照专业不同而分别编制的成本报表，利用此表可以按照成本项目分析和评价每个专业的教育成本计划的执行情况，可以将本月、本年的专业单位成本与历史先进水平进行比较，了解专业生均成本的变动情况。学校生均单位成本报表根据学校总成本报表编制即可，用学校总成本除以学生人数即得到生均单位成本。
规模较小的高等学校，费用的归集和分配相对简单，上述的某些程序可以省略。如教育成本信息的揭示和披露不需要很精确时，可以不分专业和年级，只按科类、学生层次，费用的归集、分配程序也可大大简化。高校教育成本核算是高校财务管理的一个热门课题，我国对高校教育成本的核算处于理论讨论阶段，国家还没有出台高校教育成本核算的有关制度和方法。□
（作者：中国矿业大学（北京）文法学院科学技术哲学硕士研究生）
参考文献：
[1][英]约翰·希恩.教育经济学．教育科学出版社,1981．
[2]靳希斌编著．教育经济学．人民教育出版社，1997．
[3]王德春．高校教育成本与核算方法．中国农业会计 , 2007,(01)．
[4]朱丹．高校教育成本核算研究. 财会通讯(理财版), 2007,(09)．
[5]龙英．高校教育成本核算与控制．教育财会研究, 2007,(05)．
[6]吴培．高校教育成本核算问题研究．硕士学位论文．中国优秀硕士学位论文全文数据库：广东工业大学．2008．
关键词 教育成本 匡算法 会计核算法 单轨制 双轨制
中图分类号：G648.7文献标识码：A
高等教育的迅速发展使得教育经费的需求与教育经费的供给之间的矛盾日益突出。笔者通过调研发现：高校普遍存在经费紧缺的情况，但资源浪费也是普遍存在的。一方面，是高校的现有体制所造成的，另一方面，是高校管理尤其是成本管理不力所带来的必然结果。因此，从节支的意义上来讲，必须对现行高校财务制度进行改革。
一、高校教育成本的含义和核算意义
（一）高校教育成本的含义。
对于教育成本不同的学者从不同的角度做了阐述。如：英国教育经济学家约翰·希恩指出：“教育部门同其他经济部门一样，要使用一部分宝贵资源。这些资源如不用于教育部门，就可以用于别的部门。”
王善迈在《教育投入与产出研究》(1996)一书中指出，教育成本是用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形式表现的，培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。靳希斌教授也认为，教育成本是培养学生所支付的全部费用，即是指各级各类学校的在校学生，在学期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动和总和。
综上所述，笔者认为所谓教育成本其本质就是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值，它既可以表现为教育资源的购买价格，也可以表现为因资源用于教育所造成的价值损失。前者称为实支成本或货币成本，后者称为机会成本或间接成本。
（二）实施高校教育成本核算的意义。
学校成本的投入也必须考虑人、财、物等许多方面，过去常常是采用平均分配法或均衡增减分配法，虽然能使各条块的心理比较平衡，但是最大缺点是没能突出重点，既没考虑成本的实际需求．又没有考虑成本投人的效益。实行成本核算，有利于限制那些不必要的开支(包括人、财、物等)，提高资源的有效利用率，使有限的资源用在发展的刀刃上，发挥最好的效益。
二、高校教育成本核算的思路和方法
实施教育成本的核算，首先要选择适宜的教育成本核算方法。目前关于教育成本核算方法可分为两类：
（一）匡算法。
匡算法是根据学校现有的会计核算资料，按教育成本的内容进行分析计算，得出教育成本的方法，它是不完整、不全面、不严格的核算方法；其基础资料可以通过现行教育事业单位会计报表和财务统计等资料来取得，有较强的可操作性。
（二）会计核算法。
是按照企业成本核算的要求，通过设置账户进行核算，得教育成本的方法，这是一种全面的、完整的、严格的成本核算方法，要求把一切与教育培养无关的费用扣除掉，对学校固定资产按不同类别给予折旧。采用这种方法计算高等教育成本，计算出的结果比较精确，但工作量较大。会计核算法具体又可以有两种做法：单轨制核算法和双轨制核算法。
单轨制核算法规定高等学校采用权责发生制作为记账基础，将原来以经费核算为中心的会计核算方法转移到以成本核算为中心的轨道上来。按这一思路，学校会计核算向企业会计核算靠拢，会计事项的账务处理、会计报表设计都将与现行高校会计制度有较大差异。但要在高校系统全面地实行单轨制核算教育成本，目前条件还不成熟。但从长远来看，建立教育成本核算制度是必然趋势。
所谓“双轨制”, 是指一方面按目前高校会计制度的要求, 与政府预算收支科目保持一定的对应关系, 在收付实现制的基础上进行收支核算, 以满足国家宏观管理对高校会计信息的需要；另一方面, 按教育成本核算的要求, 在权责发生制的原则下, 正确计算教育成本以满足高校微观管理的需要。这一设计的具体思路是：在涉及教育成本的核算时, 总账及明细账都采用权责发生制与收付实现制的双轨制, 其余业务的核算仍遵循现行高校会计制度, 按收付实现制核算。
三、高校教育成本核算程序
参考企业的成本核算程序，教育成本的核算程序可分为如下几个步骤：确定成本核算的对象和成本计算期；设置成本核算科目；记录、归集、分配各项教育费用；计算教育成本；编制教育成本报表。
（一） 成本对象和成本计算期。
进行教育成本核算首先要明确核算什么的成本、核算什么时期的成本。笔者认为，应该把学生作为教育成本核算的对象，按照不同层次、不同专业、不同年级开设教育成本明细帐或教育成本计算单，将各具体教育成本核算对象上一年耗费的教育资源进行归集和分配，计算每个学生的教育成本。
（二）设置教育成本核算科目。
在确定教育成本核算对象以后，按照教育成本核算的要求，首先要根据权责发生制的原则和配比原则设置教育成本核算会计科目，改变收入类科目和相关会计科目，使之与支出类科目相配比。如增设“教育收入”、“教育成本”、“间接教育费用”、“待摊费用”、“预提费用”、“累计折旧”、“应付工资”、“应付福利费”等科目。
（三）记录、归集、分配各项教育费用。
与教育成本有关的总帐、明细账分别对应前面所设的会计科目，在归集与分配教育费用时，成本计算对象与成本总帐、明细账应保持一致，按成本计算对象归集与分配教育费用，用成本明细账记录费用。通过教育成本明细账归集的费用之和，就是该成本计算对象的总成本。我们仍然可以参考企业成本核算过程中费用的归集和分配方法，设置了教育成本核算科目和账户以后，就可以将学校一个学年中发生的各项费用按成本核算的要求进行记录、归集和分配。具体可按以下步骤进行：
1、将学校的全部费用区分为与教学有关的费用和与教学无关的费用。
凡是与教学有关的费用，如教师工资、教学用实验耗材支出等，都记入有关的教育成本科目；凡是与教学无关的费用，如幼儿园、校医院、出版社等部门发生的费用支出以及一部分科研项目支出不应计入教育成本科目。
2、将应计入教育成本的费用分为本期费用和非本期费用。
对于虽然在本期支出但效益体现在以后几个学年的费用，要通过“待摊费用”科目进行摊销；对于本期虽未支付但应由本期负担的费用，应通过“预提费用”及时记入本期成本。对于购置教学用固定资产的资本性支出，应记入“固定资产”科目，通过计提折旧将应由本期教育产品负担的部分，记入本期教育成本。
3、将本期的教学费用划分为直接费用和间接费用。
按用途和发生地点，分别归集于校各教学单位、教学辅助单位、行政管理部门的相关教育成本账户。直接教育费用按教育产品归集，并直接记入教育产品的教育成本中。间接费用按用途和发生地点，先归集于教学单位、教学辅助单位、行政管理部门，再按一定的标准分配计入教育成本科目和教育成本计算单。
4、分配各种间接费用。
各项费用发生以后，应按照类别归集到各相关的费用账户中，再按一定的标准和方法分配计入教育成本科目。不同的间接费用，应采用不同的分配标准。为了便于各期成本的可比性，分配标准不宜经常改变，应保持相对地稳定。
（四） 计算教育成本。
各教学单位内应再按专业、按年级分配教育费用，计算各教学单位的成本。对于各专业、年级而言，教学单位内的费用也有直接和间接之分，对于间接费用要按一定标准分配到各专业、各年级，计算出各专业、各年级学生的教育成本。
（五）编制教育成本报表。
教育成本报表是教育成本核算的成果，按照信息使用者的需要，学校可以编制学校总成本报表、专业生均成本报表和学校生均单位成本报表等。学校教育总成本表是学校在报告期内编制的反映学校提供教育服务而发生的教育总成本的报表，利用教育总成本表可以分析和考查学校培养学生的支出情况，对学校进行成本控制的总体情况进行评价；专业生均教育成本表是学校在报告期内按照专业不同而分别编制的成本报表，利用此表可以按照成本项目分析和评价每个专业的教育成本计划的执行情况，可以将本月、本年的专业单位成本与历史先进水平进行比较，了解专业生均成本的变动情况。学校生均单位成本报表根据学校总成本报表编制即可，用学校总成本除以学生人数即得到生均单位成本。
规模较小的高等学校，费用的归集和分配相对简单，上述的某些程序可以省略。如教育成本信息的揭示和披露不需要很精确时，可以不分专业和年级，只按科类、学生层次，费用的归集、分配程序也可大大简化。高校教育成本核算是高校财务管理的一个热门课题，我国对高校教育成本的核算处于理论讨论阶段，国家还没有出台高校教育成本核算的有关制度和方法。□
（作者：中国矿业大学（北京）文法学院科学技术哲学硕士研究生）
参考文献：
[1][英]约翰·希恩.教育经济学．教育科学出版社,1981．
[2]靳希斌编著．教育经济学．人民教育出版社，1997．
[3]王德春．高校教育成本与核算方法．中国农业会计 , 2007,(01)．
[4]朱丹．高校教育成本核算研究. 财会通讯(理财版), 2007,(09)．
[5]龙英．高校教育成本核算与控制．教育财会研究, 2007,(05)．
[6]吴培．高校教育成本核算问题研究．硕士学位论文．中国优秀硕士学位论文全文数据库：广东工业大学．2008．