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摘要 本文将对影响注册会计师审计独立性的付费主体问题展开论述，以期能够找到一个合理的解决办法。
关键词 独立性 注册会计师 审计
中图分类号：F231文献标识码：A
一、审计的发展阶段
注册会计师审计起源于16世纪的意大利，并在18世纪后期真正产生并逐渐形成制度。随着资本主义生产力的不断发展，注册会计师审计经历了以下三个阶段：第一，详细审计阶段。1844年至20世纪初，英国注册会计师的发展对当时欧美及日本等国产生了重要影响。这一时期，审计的目的在于差错防弊，审计报告的使用人主要是企业股东：第二，资产负债表审计阶段。这一阶段产生于美国，审计的目的主要是通过审查资产负债表来判断企业的信用情况，审计报告的使用人除企业股东外，更突出了债权人的需要；第三，财务报表审计阶段。这一阶段是伴随着证券市场的发展而产生的。
二、审计服务对象的变化及其带来的影响
从上述审计的发展阶段可以看出，审计报告的使用者呈现出如下变化：一是使用者数量逐渐增加，二是使用者身份不断扩展。由于使用者质和量都发生了变化，因而审计目的，也即审计的服务对象也必然会发生变化。
首先，审计的服务对象在其产生的初级阶段是具体的可以把握的，但是在后期却是模糊的不易把握的。其次，审计的目标难以确定。由于审计报告的使用者范围越来越广，要求越来越多，设计人员究竟应该如何展开业务，很难有一个合乎所有报告使用者的标准。
上述变化的存在，直接导致如下问题。
第一，“审计服务”性质的转变。在注册会计师审计产生的初级阶段，其服务对象是企业股东。由于生产力的限制，当时的公司还是以有限责任制为主体。因此，企业的股东人数上并不会很多。在这一条件的限制下，注册会计师审计具有明显的私利性，也就股东出资聘请审计人员对企业账册进行审计，并且审计人员只对股东负责。这时，出资人和受益人是对称的。首先，其提供的审计服务不具有竞争性。这是由于其报告的使用者包括潜在的投资者和社会公众，也就是说，报告的完成成本与使用者的数量是不成正比的，每增加一个使用者，其审计成本并不增加；其次，其提供的审计服务不具有排他性。
第二，“审计服务” 存在严重的搭便车现象。由于审计服务具有较强的公共产品属性，因而也会面对同样的问题，即在市场环境下，很难获得使用者的真实意思表示，没有人会主动为享受服务而付出成本。
第三，即使 “审计服务”仍然为私人物品，由私人部门来提供该项服务也是困难的。这是因为现阶段审计服务的使用人越来越多，即使能够准确的得知那些人获得了服务，其收益的程度也是难以测量的。同时，由于受益者人数众多，注册会计师想要找到一个合适的收费办法也是困难的。
上述第一和第二个问题必然会带来这样一个后果，那就是审计服务的提供和消费很难执行市场等价交换的原则。在这种情况下，注册会计师如果仍然作为一个纯粹的私人部门参与市场竞争，其结果必然会是逐渐被淘汰。第三个问题的关键也涉及到了注册会计师收费问题，也同样是该行业不适合完全市场竞争的结果。因此，如何解决注册会计师服务收费问题关系到该行业的未来生存与发展。
三、注册会计师审计收费付费主体的选择
为了使注册会计师行业能够健康发展，规范注册会计师审计收费支付主体，必须对上述问题进行有效的解决。考虑到上述问题的根源在于审计的逐步社会化，审计服务逐步由私人物品转变为公共物品，我们的重点问题即在如何把审计服务细划开来，使其中的公共物品部分与私人物品部分相分离。这样，凡是属于公共服务部分应由公共部门付费，凡是属于私人服务部分应由私人部门付费。
（一）对注册会计师服务类型的划分。
关于注册会计师审计服务的受益主体，我们大体可以分为股东，债权人，政府部门，证券交易机构和潜在投资者五个部分。其中潜在投资者和政府部门显然对报告的使用获益最少，但是由于潜在投资者的数量具有不确定性，可能数量较多，因此，更容易产生搭便车现象。让他们参与市场竞争，直接付费购买审计服务，显然是不合适的。所以，这两部分使用人所使用的审计报告属于审计服务的公共产品性质部分。股东可以分为大股东和中小股东。大股东所需的审计服务应该属于私人物品，他益性较弱，而中小股东所需的审计服务应该属于公共物品，他益性较强。同时，这三者在经济上往往都是具有一定能力的，在主体上也较易识别。综合这几点，上述三者对审计服务的需求完全可以通过市场来解决。审计报告的其他几类使用主体，由于使用目的较为接近，主体不易区分且数量较多，经济能力有的比较有限，所以更容易存在搭便车现象。因此，注册会计师为此类主体提供的服务更具公共性，更应该由公共部门进行劳务费用的支付。
（二）对注册会计师服务付费的直接主体和间接承担者。
注册会计师服务的承受者中，大股东、债权人和证券交易机构应该为自己享受的服务付费，并且通过市场来执行是有效率的。因此，他们可以作为直接的费用支付者。同时，作为最终的受益者，他们也应该为自己享受的服务承担费用，所以这三者及应该是费用的支付者，也应该是费用的承担者。注册会计师服务的其他承受者中，小股东、政府机构、潜在投资者应该为自己享受的服务承担费用，但是并不适合作为费用的直接支付者。由于其享受的服务的公共性，其直接支付者应该是政府公共部门。
（作者：田佳，渤海大学高职学院教师；许喜玲，东北财经大学法学院经济法学专业在读研究生）
关键词 独立性 注册会计师 审计
中图分类号：F231文献标识码：A
一、审计的发展阶段
注册会计师审计起源于16世纪的意大利，并在18世纪后期真正产生并逐渐形成制度。随着资本主义生产力的不断发展，注册会计师审计经历了以下三个阶段：第一，详细审计阶段。1844年至20世纪初，英国注册会计师的发展对当时欧美及日本等国产生了重要影响。这一时期，审计的目的在于差错防弊，审计报告的使用人主要是企业股东：第二，资产负债表审计阶段。这一阶段产生于美国，审计的目的主要是通过审查资产负债表来判断企业的信用情况，审计报告的使用人除企业股东外，更突出了债权人的需要；第三，财务报表审计阶段。这一阶段是伴随着证券市场的发展而产生的。
二、审计服务对象的变化及其带来的影响
从上述审计的发展阶段可以看出，审计报告的使用者呈现出如下变化：一是使用者数量逐渐增加，二是使用者身份不断扩展。由于使用者质和量都发生了变化，因而审计目的，也即审计的服务对象也必然会发生变化。
首先，审计的服务对象在其产生的初级阶段是具体的可以把握的，但是在后期却是模糊的不易把握的。其次，审计的目标难以确定。由于审计报告的使用者范围越来越广，要求越来越多，设计人员究竟应该如何展开业务，很难有一个合乎所有报告使用者的标准。
上述变化的存在，直接导致如下问题。
第一，“审计服务”性质的转变。在注册会计师审计产生的初级阶段，其服务对象是企业股东。由于生产力的限制，当时的公司还是以有限责任制为主体。因此，企业的股东人数上并不会很多。在这一条件的限制下，注册会计师审计具有明显的私利性，也就股东出资聘请审计人员对企业账册进行审计，并且审计人员只对股东负责。这时，出资人和受益人是对称的。首先，其提供的审计服务不具有竞争性。这是由于其报告的使用者包括潜在的投资者和社会公众，也就是说，报告的完成成本与使用者的数量是不成正比的，每增加一个使用者，其审计成本并不增加；其次，其提供的审计服务不具有排他性。
第二，“审计服务” 存在严重的搭便车现象。由于审计服务具有较强的公共产品属性，因而也会面对同样的问题，即在市场环境下，很难获得使用者的真实意思表示，没有人会主动为享受服务而付出成本。
第三，即使 “审计服务”仍然为私人物品，由私人部门来提供该项服务也是困难的。这是因为现阶段审计服务的使用人越来越多，即使能够准确的得知那些人获得了服务，其收益的程度也是难以测量的。同时，由于受益者人数众多，注册会计师想要找到一个合适的收费办法也是困难的。
上述第一和第二个问题必然会带来这样一个后果，那就是审计服务的提供和消费很难执行市场等价交换的原则。在这种情况下，注册会计师如果仍然作为一个纯粹的私人部门参与市场竞争，其结果必然会是逐渐被淘汰。第三个问题的关键也涉及到了注册会计师收费问题，也同样是该行业不适合完全市场竞争的结果。因此，如何解决注册会计师服务收费问题关系到该行业的未来生存与发展。
三、注册会计师审计收费付费主体的选择
为了使注册会计师行业能够健康发展，规范注册会计师审计收费支付主体，必须对上述问题进行有效的解决。考虑到上述问题的根源在于审计的逐步社会化，审计服务逐步由私人物品转变为公共物品，我们的重点问题即在如何把审计服务细划开来，使其中的公共物品部分与私人物品部分相分离。这样，凡是属于公共服务部分应由公共部门付费，凡是属于私人服务部分应由私人部门付费。
（一）对注册会计师服务类型的划分。
关于注册会计师审计服务的受益主体，我们大体可以分为股东，债权人，政府部门，证券交易机构和潜在投资者五个部分。其中潜在投资者和政府部门显然对报告的使用获益最少，但是由于潜在投资者的数量具有不确定性，可能数量较多，因此，更容易产生搭便车现象。让他们参与市场竞争，直接付费购买审计服务，显然是不合适的。所以，这两部分使用人所使用的审计报告属于审计服务的公共产品性质部分。股东可以分为大股东和中小股东。大股东所需的审计服务应该属于私人物品，他益性较弱，而中小股东所需的审计服务应该属于公共物品，他益性较强。同时，这三者在经济上往往都是具有一定能力的，在主体上也较易识别。综合这几点，上述三者对审计服务的需求完全可以通过市场来解决。审计报告的其他几类使用主体，由于使用目的较为接近，主体不易区分且数量较多，经济能力有的比较有限，所以更容易存在搭便车现象。因此，注册会计师为此类主体提供的服务更具公共性，更应该由公共部门进行劳务费用的支付。
（二）对注册会计师服务付费的直接主体和间接承担者。
注册会计师服务的承受者中，大股东、债权人和证券交易机构应该为自己享受的服务付费，并且通过市场来执行是有效率的。因此，他们可以作为直接的费用支付者。同时，作为最终的受益者，他们也应该为自己享受的服务承担费用，所以这三者及应该是费用的支付者，也应该是费用的承担者。注册会计师服务的其他承受者中，小股东、政府机构、潜在投资者应该为自己享受的服务承担费用，但是并不适合作为费用的直接支付者。由于其享受的服务的公共性，其直接支付者应该是政府公共部门。
（作者：田佳，渤海大学高职学院教师；许喜玲，东北财经大学法学院经济法学专业在读研究生）