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“两税合一”，即内外资企业所得税合并，作为对经济社会发展影响深远的一项重大税制改革，其炙热烫人的激辩在淡却一段时间后，最近随着全国人大将其列入2006年立法计划再一次成为人们关注的焦点。
山重水复疑无路
到目前为止，“两税合一”可谓山重水复，走过了一条相当长的曲折道路。
“两税合一”最早可追溯到1994年税制改革。当时，根据建立社会主义市场经济体制的需要，中国进行了建国以来改革力度最大、影响范围最广的一次税制改革。根据简化、公平、统一的原则，当时就曾设想将几种内资企业所得税与外资企业所得税统一。但鉴于当时需要改革的地方太多，并考虑到对外政策的连续性与稳定性及吸引外资的需要，决策者选择了稳健的分步实施的战略，即第一步先统一矛盾比较突出的内资企业所得税，并统一内外资企业所得税的名义税率，其后待条件成熟时再实行内资企业所得税与外资企业所得税的完全统一。
在此之后，理论界关于“两税合一”的探讨从来没有停止过。大多数学者认为，随着我国社会主义市场经济的发展和以增值税为核心的新税制的顺利实施，“两税合一”应该尽早提到议事日程。但由于负责税法起草的财税管理部门被增值税的各种问题所拖累，加上推出新税制的一届政府对税制采取了稳定的方针，关于“两税合一”的探讨实际上仅仅停留在理论层面。
真正使“两税合一”走向前台、成为人们广为关注焦点的是2003年10月党的十六届三中全会。自党的十一届三中全会以来，历届三中全会都以研究和部署重大经济改革而受人关注。十年前的十四届三中全会做出了《关于建立社会主义市场经济体制的决定》，并推出了1994年的税制改革。与此类似，十六届三中全会做出了《关于完善社会主义市场经济体制的决定》，并对税制改革做出了重大部署，明确了以简税制、宽税基、低税率、严征管为原则,稳步推进税收改革的方针，并安排部署了八大税制改革内容。十年、三中全会、政府换届，所有这一切使人很容易联想出中国新一轮的税制改革已经扬帆启航。而在2004年率先推出东北增值税转型改革试点之后，人们有理由相信，酝酿已久的“两税合一”将作为第二步改革走向前台。事实上，负责改革方案起草的财税主管部门也是这样设计的。一时之间，尤其是2005年3月份“两代会”召开前夕，关于“两税合一”的传闻充斥于媒体之间。
然而此时，传出了主管外经外贸工作的商务部对“两税合一”改革方案的不同看法，之后，更传出了54家大型外资跨国企业的“联名上书”。东南沿海吸引外资较多的地区亦提出了不同的意见，而刚刚获得税收优惠政策的东北、西部地区则希望现行的外资企业税收优惠政策继续在本地区保留。出现了这么多不同意见，“两税合一”方案自然“难产”，这场关于“两税合一”的纷争以拟议中的改革方案未提交人大讨论而暂告一段落。有媒体称，这场纷争是“防守方战胜了进攻方”。
到底难在哪里？
从“两税合一”改革的内容看，这项改革既有增税的因素，也有减税的因素，但总体而言，减税的程度大于增税的程度，因此，属于一项减税改革。按以往的惯例，减税改革的阻力往往来自于财政部，这是因为财政部的职责使然。财政部也因此落了个“凡是减税的改革就免开尊口”的“坏名声”。但这一次，财政部是改革的坚定支持者。有报道认为，财政部之所以“心急”，跟税改的成本不断加大有关。财政部长金人庆在2004年6月份的全国财政学会年会上分析说，几年前，财政部就制定了“两税合一”的方案，只是最终没有下决心，如果当时行动，财政收入的损失不过在200－300亿元，现在因为税基扩大，损失将超过1500亿元，甚至会达到2000亿元，再拖延下去，将来难度只会更高。其实，这只是表面现象。财政收入损失的程度不能简单地看损失的绝对数额，要看损失数额占全部财政收入的比重。几年前的300亿元与现在的1500亿元是不能同日而语的，更何况，对1500至2000亿元损失的说法也有不同看法。实际上，财政部态度的转变来自于金人庆就任财政部长后理财观念的转变。早在担任国家税务总局局长期间，他就形成了“总体税收增长，结构有增有减”的税改观。在他担任财政部长后继续秉承这一观念，而放弃了“提高两个比重”的传统提法。加上近年来税收收入形势十分喜人，2004年的税收收入甚至多得令财政部领导“发愁”，于是，才有了财政部的态度转变。
令很多人没有想到的是，这一次，改革的阻力分别来自于一向主张减税的商务部、外资企业、东南沿海地区以及东北、西部地区，而其理由基本相同，就是过早实行“两税合一”或按照现行的“两税合一”方案，将对吸引外资不利，对经济发展造成不良的影响。
果真如此，那“两税合一”的罪过就大了。但笔者并不这样认为。
首先，正如许多专家指出的那样，税收优惠对吸引外资的作用有限。根据国际经验，税收优惠只是引进外资初期的一项主要措施。随着我国政治状况的稳定、经济环境的改善以及内部市场的开放，外商更看重的是中国的低劳动力成本、广大的国内市场、素质较高的劳动大军和管理人才等因素。在我国，有一种奇怪的现象，即吸引的外资增长很快，但外商投资企业大部分亏损，利润向国外转移。这要么说明我国给的优惠还不够，要么说明他们根本不是冲着税收优惠来的。这两种情况都说明现行的优惠是无效的。国际经合组织2001年初以调查问卷的形式对在华外资企业进行了调查，其中对“在中国投资的主要优势”的调查结果为：
不仅如此，对外商投资企业单独给予税收优惠还存在以下问题：（1）不利于公平竞争和内资企业的发展，不适应市场经济发展的需要。我国已进入加入WTO 后的后过渡期，随着市场准入上的非国民待遇的消失，外资企业，尤其是跨国公司凭借其雄厚的资本和技术，很容易在国内市场竞争中处于上风甚至形成垄断，税收上的超国民待遇理应取消。这不仅符合WTO的原则要求，也是我国完善社会主义市场经济体制、促进公平竞争的需要。（2）增加了管理上的难度。事实上，真正特别看重税收优惠的是一些规模小的外资企业，而其中相当一部分是“假外资”，这实质上是一种避税。这可从十大投资国的排名看出：有关部门透露了2004年1月至8月以实际投资外资金额计算的对华投资前十位的国家和地区，著名的避税港维尔京群岛以38.41亿美元位列第二，开曼群岛以9.43亿美元位列第五。1993年11月美国著名经济学家、芝加哥大学教授米尔顿·费里德曼在我国访问时就曾指出：“大多数投资者到中国来投资是为了赚钱，如果他们通过有效率的生产和技术合作赢得利润自然是好事，可一旦外国投资者在中国的主要财富仅得益于盲目的减免税和一系列优惠政策，则中国在引进外资的同时也引进了潜在危险。”由此可见，对外商的超国民待遇，增加了反避税的难度。同时，统一税收优惠也是简化税制、完善征管、降低征税成本的需要。尤其是在股份制经济发展和兼并重组日益发展的情况下，按不同所有制性质设置不同税收优惠政策将给税收管理带来很大的困难。
注：资料来源：<国际商报>2001年4月23日
退一步讲，即使“两税合一”对吸引外资有一定的影响，这种影响也是十分有限的，对我国经济发展不再构成重大威胁。经过20多年的改革开放，我国经济已经有了长足的发展，资金短缺已不是我国经济发展中的主要矛盾。尽管吸引外资可以同时引进先进的技术、管理与人才，对外开放、吸引外资仍然是我国经济发展的客观需要，是我国的基本国策，但资金短缺已不是主要矛盾，对于外资的需求已经主要不是量的多少，而是质量和水平的高低。引进的重点不再是资金，而是人才、技术和管理。靠税收优惠只能降低引资的质量和水平，是无法吸引到高质量和高水平的外商投资的。而取消优惠将一部分“游资”挤出去可能更有利于我国的经济安全。外资企业毕竟是外资企业，因资本的本性以及其全球化的生产经营特点，其投资具有不确定性，而且很多在国内设立的外资企业主要就是做加工贸易，目前加工贸易出口占全部出口的比重早已超过50％就是证明。但这样的引资和出口增长并没有带来社会福利的增长，反而增加了本已紧张的能源、原材料的消耗和环境负担，违背科学发展观的要求。同时，在对外资企业产品外销比例的规定不复存在后，由此对国内企业和产品的冲击，以及由此带来的经济波动、金融风险的隐患，是显而易见的。
事实上，对“两税合一” 影响吸引外资的担忧可能是“过虑”了。统一后的所得税税率可能降低至25％—28％，这低于OECD国家目前的平均税率，也低于中国周边的一些国家和地区的平均税率，因而对外资仍有吸引力。而且，在技术上，过去每次税制调整的时候，都会安排3年到5年的过渡期。这次改革考虑到对外资会形成一定的税负增加压力，必定还要考虑这样的过渡期。1994年我国对流转税进行内外税制并轨时，就曾对外资企业规定了5年的过渡期。实践证明，流转税的并轨非常平稳，并未影响外资进入我国的基本态势。外资企业缴纳的流转税要比所得税多得多，由此可以相信，此次所得税优惠政策的调整同样不会影响外资的进入。同时，增值税转型已经在东北先行，按照一般逻辑，在一个区域试行一年左右会总结经验并推向全国。对外资企业来说，所得税并轨是增加税负，而增值税转型是减少税负，“一增一减”有利于平稳施行改革。
还有一种观点认为，“两税合一”之所以一再拖延，与中央认定经济过热不无关系。这种观点笔者仍不敢苟同。从根本上说，税制改革是着眼于长远的，不可能只针对当前的一些情况，而且当时也只是局部过热。而从具体效果看，暂缓改革可能不利于宏观调控政策的实施。因为投资增长过快是本次宏观调控所要解决的主要问题，而投资增长过快主要是由于地方政府以各种优惠措施招商引资的结果，包括税收减免和地价从低以及压低劳工成本等。统一了赋税，取消了对外资的税收优惠，就建立了一种能够改变行为预期的制度安排，抑制地方官员的引资热情，校正地方政府的投资行为。而且，对外资企业继续实施税收优惠还有一个不利的后果，即增大了人民币升值的压力，加剧了经济的内外失衡。因为赋税不公表明我们对资本流出流入采取了不对等的做法，即鼓励流入而抑制流出，这就人为地扩大了外汇供给而缩小了外汇需求。为了减缓升值压力，国家外管局在扩大外汇需求上采取了一些措施，但问题的要害在于供给方面。在汇率暂时不能调整的情况下，统一内外资企业的赋税可以减少资本流入和外汇供给，是释放人民币升值压力的重要措施之一。
那么，“两税合一”到底难在哪儿呢？
其实，改革都是对利益格局的重新调整，大凡改革，其阻力都是来自于既得利益者，或者说，是改革的受损者。从经济人理性分析，上述反对改革者都是改革的受损者，其态度并不难理解，或者说，具有一定的“合理性”。就商务部来说，作为主管全国外经外贸的行政部门，吸引外资的数额是考核其政绩的一个重要方面。有专家因此认为，商务部会觉得吸引外资的数字说起来很有自豪感，实际上它的态度就是能拖就拖；就大型外资跨国公司而言，尽管税收优惠并不是投资的决定因素，但有总比没有好；就东南沿海吸引外资较多的地区来说，已经吃到嘴的肉再吐出来肯定是十分不情愿的；而就刚刚获得税收优惠政策的东北、西部地区来说，看着别人吃饱了肉，而自己刚刚咬了一口却不能续之，心中的“忿满”更不见怪。
由此可见，“两税合一”真正的难度在于改革受损者的阻力，这些阻力涵盖了宏观、中观与微观，有些受损者更是手眼通天的公共政策公关者。因此，改革的阻力不可谓不大。
“纳什均衡”在何方？
综上所述，这场“两税合一”的纷争其实是一场利益的博弈。用新制度经济学的一句话来说，制度演进的方向与一个社会中利益集团之间的博弈过程及结果相关。诺斯说：“如果说制度是游戏规则，那么利益集团是玩家”。也就是说，一项公共政策的决定涉及到多方利益的变动，最后的结果取决于博弈方力量的比较。在这场“两税合一”的博弈中，以财政部、国家税务总局及广大的内资企业为博弈一方，而以商务部、外资企业、东南沿海地区以及东北、西部地区为博弈另一方。
那么，这场博弈的“纳什均衡”能形成吗？对此，笔者持很乐观的态度。
首先，双方的根本立场并无矛盾。在“两税合一”的方向上，商务部也好，东南沿海地区以及东北、西部地区也罢，没有任何人会以一己的“私利”而不顾国家、民族的大义来加以否认。至于习惯了在国际市场上谋生存的外资企业，对加入了WTO的中国按WTO规则进行的“两税合一”改革，也没有反对的理由。
其次，就目前的反对派而言，他们反对的并不是“两税合一”，而只是对“两税合一”的时间进度或方案中优惠条款存在异议。商务部有关人士曾说:“我们并没有阻挠两税并轨的步伐，只是出于保护吸引外资的立场，提出要暂缓并轨。”所谓曾经“联名上书”的54家大型外资跨国企业也纷纷辟谣，他们并不是“联名上书”，而只是在财政部的例行调查中希望对现行的外资税收优惠有一定的过渡期，并在可能的情况下使这种过渡期长一些。至于东北、西部地区，或许他们根本就不应该是反对派，因为对他们来说，需要的只是在未来的法案中对本地区给予单独的优惠政策，而这种优惠并不需要分内资还是外资。不仅吸引外资，也吸引内资，岂不是更好？或许，他们只是借这场改革提出自己的声音。
最后，经过这场纷争，改革的时间已经推迟，而方案的适当调整也在所难免。据悉，目前有关方面已对方案提出了一些调整意见。有可能的调整之一是，对外资税收优惠政策的过渡期由原来的5年延长到5年至10年；调整之二是，对外资企业的税收外优惠将在新法中尽量保留，或在法外单独发文明确；调整之三是，鉴于实施西部开发、东北老工业基地振兴、中部崛起等国家战略需要大量的资金，在制定新的《企业所得税法》时，要考虑到这些地方的实际情况，对到那里去投资的内资和外资都实行一定的优惠政策。未来的“谈判”还将持续下去。按照这种发展趋势，在双方的智慧和努力之下，“纳什均衡”会在不久形成，为改革铺平道路。
柳暗花明会有时
“两税合一”尽管困难重重，但改革的大方向与大的时间表，是十六届三中全会早就明确的，是不会改变的。2005年被中央明确为“改革攻坚年”，《国务院关于2005年深化经济体制改革的意见》中再一次明确提到：做好内外资企业所得税制合并方案的研究和准备工作。最近，全国人大又把《企业所得税法》列入了2006年的立法规划。可见，“两税合一”改革是“开弓没有回头箭”，不仅方向明确，而且时间紧迫。
所谓时间紧迫，不仅因为立法程序上的时间有限，也因为目前是“两税合一”的最佳时机。具体来说，目前内外资企业所得税并轨面临三大良机：一是从财政运行状况来看，财政收入这几年强劲增长，2004年的净增量是5000亿元以上，为“两税合一”改革获得了非常宝贵的操作空间。但是这样一个收入增长势头谁也不能保证会长期持续下去，理论上，财政收入占GDP的比重提高到一定程度就应相对稳定；二是从金融运行状况来看，我国的外汇储备问题和人民币升值压力问题的处理，正好可以与所得税并轨相配套，求得最有利的一种相对平衡；三是从政府决策因素看，一般来说，每届政府任期里的第三年和第四年应该是推行改革措施最好的年度。几大因素放在一起，内外资企业所得税并轨的改革应力求放在这样一个时点上启动，机不可失，时不再来。
现在，在内外资企业所得税合并的主要原则问题上，有关各方之间的看法已趋于一致，关键是如何做好合并的具体方案安排。有关各方需要继续付出艰苦的努力，争取早日达成基本共识，使这场旷日持久的改革纷争画上一个圆满的句号。
好事多磨。这场纷争带给我们的一个思考是，我国的税收立法正在走向越来越民主化、透明化、科学化。某外资会计师事务所专业人士认为，相比于以前的流转税改革，在此次“两税合一”的过程中，中国政府大有进步。1993年酝酿流转税改革时，政府一直对改革方案保密，直到当年12月才向会计师事务所和外国投资者公布了草稿，12月23日法案就出台，1994年1月1日生效。“当时我们和外商都来不及反应”。这次虽然也没有对外公告，但在过去一年多的时间里，国家主管部门经常找会计师事务所参与讨论，我们也会把客户的忧虑向税务总局、财政部反映，双方之间有更多的沟通，无论最后采纳与否，但至少表明政府愿意倾听更多的声音。由此可见，撇开这场纷争的结果，仅就纷争的过程而言，这场纷争对于完善我国的税收立法，乃至整个法律立法程序，都具有十分重要的意义。
（作者单位：特华博士后科研工作站浙江水利水电学校）
山重水复疑无路
到目前为止，“两税合一”可谓山重水复，走过了一条相当长的曲折道路。
“两税合一”最早可追溯到1994年税制改革。当时，根据建立社会主义市场经济体制的需要，中国进行了建国以来改革力度最大、影响范围最广的一次税制改革。根据简化、公平、统一的原则，当时就曾设想将几种内资企业所得税与外资企业所得税统一。但鉴于当时需要改革的地方太多，并考虑到对外政策的连续性与稳定性及吸引外资的需要，决策者选择了稳健的分步实施的战略，即第一步先统一矛盾比较突出的内资企业所得税，并统一内外资企业所得税的名义税率，其后待条件成熟时再实行内资企业所得税与外资企业所得税的完全统一。
在此之后，理论界关于“两税合一”的探讨从来没有停止过。大多数学者认为，随着我国社会主义市场经济的发展和以增值税为核心的新税制的顺利实施，“两税合一”应该尽早提到议事日程。但由于负责税法起草的财税管理部门被增值税的各种问题所拖累，加上推出新税制的一届政府对税制采取了稳定的方针，关于“两税合一”的探讨实际上仅仅停留在理论层面。
真正使“两税合一”走向前台、成为人们广为关注焦点的是2003年10月党的十六届三中全会。自党的十一届三中全会以来，历届三中全会都以研究和部署重大经济改革而受人关注。十年前的十四届三中全会做出了《关于建立社会主义市场经济体制的决定》，并推出了1994年的税制改革。与此类似，十六届三中全会做出了《关于完善社会主义市场经济体制的决定》，并对税制改革做出了重大部署，明确了以简税制、宽税基、低税率、严征管为原则,稳步推进税收改革的方针，并安排部署了八大税制改革内容。十年、三中全会、政府换届，所有这一切使人很容易联想出中国新一轮的税制改革已经扬帆启航。而在2004年率先推出东北增值税转型改革试点之后，人们有理由相信，酝酿已久的“两税合一”将作为第二步改革走向前台。事实上，负责改革方案起草的财税主管部门也是这样设计的。一时之间，尤其是2005年3月份“两代会”召开前夕，关于“两税合一”的传闻充斥于媒体之间。
然而此时，传出了主管外经外贸工作的商务部对“两税合一”改革方案的不同看法，之后，更传出了54家大型外资跨国企业的“联名上书”。东南沿海吸引外资较多的地区亦提出了不同的意见，而刚刚获得税收优惠政策的东北、西部地区则希望现行的外资企业税收优惠政策继续在本地区保留。出现了这么多不同意见，“两税合一”方案自然“难产”，这场关于“两税合一”的纷争以拟议中的改革方案未提交人大讨论而暂告一段落。有媒体称，这场纷争是“防守方战胜了进攻方”。
到底难在哪里？
从“两税合一”改革的内容看，这项改革既有增税的因素，也有减税的因素，但总体而言，减税的程度大于增税的程度，因此，属于一项减税改革。按以往的惯例，减税改革的阻力往往来自于财政部，这是因为财政部的职责使然。财政部也因此落了个“凡是减税的改革就免开尊口”的“坏名声”。但这一次，财政部是改革的坚定支持者。有报道认为，财政部之所以“心急”，跟税改的成本不断加大有关。财政部长金人庆在2004年6月份的全国财政学会年会上分析说，几年前，财政部就制定了“两税合一”的方案，只是最终没有下决心，如果当时行动，财政收入的损失不过在200－300亿元，现在因为税基扩大，损失将超过1500亿元，甚至会达到2000亿元，再拖延下去，将来难度只会更高。其实，这只是表面现象。财政收入损失的程度不能简单地看损失的绝对数额，要看损失数额占全部财政收入的比重。几年前的300亿元与现在的1500亿元是不能同日而语的，更何况，对1500至2000亿元损失的说法也有不同看法。实际上，财政部态度的转变来自于金人庆就任财政部长后理财观念的转变。早在担任国家税务总局局长期间，他就形成了“总体税收增长，结构有增有减”的税改观。在他担任财政部长后继续秉承这一观念，而放弃了“提高两个比重”的传统提法。加上近年来税收收入形势十分喜人，2004年的税收收入甚至多得令财政部领导“发愁”，于是，才有了财政部的态度转变。
令很多人没有想到的是，这一次，改革的阻力分别来自于一向主张减税的商务部、外资企业、东南沿海地区以及东北、西部地区，而其理由基本相同，就是过早实行“两税合一”或按照现行的“两税合一”方案，将对吸引外资不利，对经济发展造成不良的影响。
果真如此，那“两税合一”的罪过就大了。但笔者并不这样认为。
首先，正如许多专家指出的那样，税收优惠对吸引外资的作用有限。根据国际经验，税收优惠只是引进外资初期的一项主要措施。随着我国政治状况的稳定、经济环境的改善以及内部市场的开放，外商更看重的是中国的低劳动力成本、广大的国内市场、素质较高的劳动大军和管理人才等因素。在我国，有一种奇怪的现象，即吸引的外资增长很快，但外商投资企业大部分亏损，利润向国外转移。这要么说明我国给的优惠还不够，要么说明他们根本不是冲着税收优惠来的。这两种情况都说明现行的优惠是无效的。国际经合组织2001年初以调查问卷的形式对在华外资企业进行了调查，其中对“在中国投资的主要优势”的调查结果为：
不仅如此，对外商投资企业单独给予税收优惠还存在以下问题：（1）不利于公平竞争和内资企业的发展，不适应市场经济发展的需要。我国已进入加入WTO 后的后过渡期，随着市场准入上的非国民待遇的消失，外资企业，尤其是跨国公司凭借其雄厚的资本和技术，很容易在国内市场竞争中处于上风甚至形成垄断，税收上的超国民待遇理应取消。这不仅符合WTO的原则要求，也是我国完善社会主义市场经济体制、促进公平竞争的需要。（2）增加了管理上的难度。事实上，真正特别看重税收优惠的是一些规模小的外资企业，而其中相当一部分是“假外资”，这实质上是一种避税。这可从十大投资国的排名看出：有关部门透露了2004年1月至8月以实际投资外资金额计算的对华投资前十位的国家和地区，著名的避税港维尔京群岛以38.41亿美元位列第二，开曼群岛以9.43亿美元位列第五。1993年11月美国著名经济学家、芝加哥大学教授米尔顿·费里德曼在我国访问时就曾指出：“大多数投资者到中国来投资是为了赚钱，如果他们通过有效率的生产和技术合作赢得利润自然是好事，可一旦外国投资者在中国的主要财富仅得益于盲目的减免税和一系列优惠政策，则中国在引进外资的同时也引进了潜在危险。”由此可见，对外商的超国民待遇，增加了反避税的难度。同时，统一税收优惠也是简化税制、完善征管、降低征税成本的需要。尤其是在股份制经济发展和兼并重组日益发展的情况下，按不同所有制性质设置不同税收优惠政策将给税收管理带来很大的困难。
注：资料来源：<国际商报>2001年4月23日
退一步讲，即使“两税合一”对吸引外资有一定的影响，这种影响也是十分有限的，对我国经济发展不再构成重大威胁。经过20多年的改革开放，我国经济已经有了长足的发展，资金短缺已不是我国经济发展中的主要矛盾。尽管吸引外资可以同时引进先进的技术、管理与人才，对外开放、吸引外资仍然是我国经济发展的客观需要，是我国的基本国策，但资金短缺已不是主要矛盾，对于外资的需求已经主要不是量的多少，而是质量和水平的高低。引进的重点不再是资金，而是人才、技术和管理。靠税收优惠只能降低引资的质量和水平，是无法吸引到高质量和高水平的外商投资的。而取消优惠将一部分“游资”挤出去可能更有利于我国的经济安全。外资企业毕竟是外资企业，因资本的本性以及其全球化的生产经营特点，其投资具有不确定性，而且很多在国内设立的外资企业主要就是做加工贸易，目前加工贸易出口占全部出口的比重早已超过50％就是证明。但这样的引资和出口增长并没有带来社会福利的增长，反而增加了本已紧张的能源、原材料的消耗和环境负担，违背科学发展观的要求。同时，在对外资企业产品外销比例的规定不复存在后，由此对国内企业和产品的冲击，以及由此带来的经济波动、金融风险的隐患，是显而易见的。
事实上，对“两税合一” 影响吸引外资的担忧可能是“过虑”了。统一后的所得税税率可能降低至25％—28％，这低于OECD国家目前的平均税率，也低于中国周边的一些国家和地区的平均税率，因而对外资仍有吸引力。而且，在技术上，过去每次税制调整的时候，都会安排3年到5年的过渡期。这次改革考虑到对外资会形成一定的税负增加压力，必定还要考虑这样的过渡期。1994年我国对流转税进行内外税制并轨时，就曾对外资企业规定了5年的过渡期。实践证明，流转税的并轨非常平稳，并未影响外资进入我国的基本态势。外资企业缴纳的流转税要比所得税多得多，由此可以相信，此次所得税优惠政策的调整同样不会影响外资的进入。同时，增值税转型已经在东北先行，按照一般逻辑，在一个区域试行一年左右会总结经验并推向全国。对外资企业来说，所得税并轨是增加税负，而增值税转型是减少税负，“一增一减”有利于平稳施行改革。
还有一种观点认为，“两税合一”之所以一再拖延，与中央认定经济过热不无关系。这种观点笔者仍不敢苟同。从根本上说，税制改革是着眼于长远的，不可能只针对当前的一些情况，而且当时也只是局部过热。而从具体效果看，暂缓改革可能不利于宏观调控政策的实施。因为投资增长过快是本次宏观调控所要解决的主要问题，而投资增长过快主要是由于地方政府以各种优惠措施招商引资的结果，包括税收减免和地价从低以及压低劳工成本等。统一了赋税，取消了对外资的税收优惠，就建立了一种能够改变行为预期的制度安排，抑制地方官员的引资热情，校正地方政府的投资行为。而且，对外资企业继续实施税收优惠还有一个不利的后果，即增大了人民币升值的压力，加剧了经济的内外失衡。因为赋税不公表明我们对资本流出流入采取了不对等的做法，即鼓励流入而抑制流出，这就人为地扩大了外汇供给而缩小了外汇需求。为了减缓升值压力，国家外管局在扩大外汇需求上采取了一些措施，但问题的要害在于供给方面。在汇率暂时不能调整的情况下，统一内外资企业的赋税可以减少资本流入和外汇供给，是释放人民币升值压力的重要措施之一。
那么，“两税合一”到底难在哪儿呢？
其实，改革都是对利益格局的重新调整，大凡改革，其阻力都是来自于既得利益者，或者说，是改革的受损者。从经济人理性分析，上述反对改革者都是改革的受损者，其态度并不难理解，或者说，具有一定的“合理性”。就商务部来说，作为主管全国外经外贸的行政部门，吸引外资的数额是考核其政绩的一个重要方面。有专家因此认为，商务部会觉得吸引外资的数字说起来很有自豪感，实际上它的态度就是能拖就拖；就大型外资跨国公司而言，尽管税收优惠并不是投资的决定因素，但有总比没有好；就东南沿海吸引外资较多的地区来说，已经吃到嘴的肉再吐出来肯定是十分不情愿的；而就刚刚获得税收优惠政策的东北、西部地区来说，看着别人吃饱了肉，而自己刚刚咬了一口却不能续之，心中的“忿满”更不见怪。
由此可见，“两税合一”真正的难度在于改革受损者的阻力，这些阻力涵盖了宏观、中观与微观，有些受损者更是手眼通天的公共政策公关者。因此，改革的阻力不可谓不大。
“纳什均衡”在何方？
综上所述，这场“两税合一”的纷争其实是一场利益的博弈。用新制度经济学的一句话来说，制度演进的方向与一个社会中利益集团之间的博弈过程及结果相关。诺斯说：“如果说制度是游戏规则，那么利益集团是玩家”。也就是说，一项公共政策的决定涉及到多方利益的变动，最后的结果取决于博弈方力量的比较。在这场“两税合一”的博弈中，以财政部、国家税务总局及广大的内资企业为博弈一方，而以商务部、外资企业、东南沿海地区以及东北、西部地区为博弈另一方。
那么，这场博弈的“纳什均衡”能形成吗？对此，笔者持很乐观的态度。
首先，双方的根本立场并无矛盾。在“两税合一”的方向上，商务部也好，东南沿海地区以及东北、西部地区也罢，没有任何人会以一己的“私利”而不顾国家、民族的大义来加以否认。至于习惯了在国际市场上谋生存的外资企业，对加入了WTO的中国按WTO规则进行的“两税合一”改革，也没有反对的理由。
其次，就目前的反对派而言，他们反对的并不是“两税合一”，而只是对“两税合一”的时间进度或方案中优惠条款存在异议。商务部有关人士曾说:“我们并没有阻挠两税并轨的步伐，只是出于保护吸引外资的立场，提出要暂缓并轨。”所谓曾经“联名上书”的54家大型外资跨国企业也纷纷辟谣，他们并不是“联名上书”，而只是在财政部的例行调查中希望对现行的外资税收优惠有一定的过渡期，并在可能的情况下使这种过渡期长一些。至于东北、西部地区，或许他们根本就不应该是反对派，因为对他们来说，需要的只是在未来的法案中对本地区给予单独的优惠政策，而这种优惠并不需要分内资还是外资。不仅吸引外资，也吸引内资，岂不是更好？或许，他们只是借这场改革提出自己的声音。
最后，经过这场纷争，改革的时间已经推迟，而方案的适当调整也在所难免。据悉，目前有关方面已对方案提出了一些调整意见。有可能的调整之一是，对外资税收优惠政策的过渡期由原来的5年延长到5年至10年；调整之二是，对外资企业的税收外优惠将在新法中尽量保留，或在法外单独发文明确；调整之三是，鉴于实施西部开发、东北老工业基地振兴、中部崛起等国家战略需要大量的资金，在制定新的《企业所得税法》时，要考虑到这些地方的实际情况，对到那里去投资的内资和外资都实行一定的优惠政策。未来的“谈判”还将持续下去。按照这种发展趋势，在双方的智慧和努力之下，“纳什均衡”会在不久形成，为改革铺平道路。
柳暗花明会有时
“两税合一”尽管困难重重，但改革的大方向与大的时间表，是十六届三中全会早就明确的，是不会改变的。2005年被中央明确为“改革攻坚年”，《国务院关于2005年深化经济体制改革的意见》中再一次明确提到：做好内外资企业所得税制合并方案的研究和准备工作。最近，全国人大又把《企业所得税法》列入了2006年的立法规划。可见，“两税合一”改革是“开弓没有回头箭”，不仅方向明确，而且时间紧迫。
所谓时间紧迫，不仅因为立法程序上的时间有限，也因为目前是“两税合一”的最佳时机。具体来说，目前内外资企业所得税并轨面临三大良机：一是从财政运行状况来看，财政收入这几年强劲增长，2004年的净增量是5000亿元以上，为“两税合一”改革获得了非常宝贵的操作空间。但是这样一个收入增长势头谁也不能保证会长期持续下去，理论上，财政收入占GDP的比重提高到一定程度就应相对稳定；二是从金融运行状况来看，我国的外汇储备问题和人民币升值压力问题的处理，正好可以与所得税并轨相配套，求得最有利的一种相对平衡；三是从政府决策因素看，一般来说，每届政府任期里的第三年和第四年应该是推行改革措施最好的年度。几大因素放在一起，内外资企业所得税并轨的改革应力求放在这样一个时点上启动，机不可失，时不再来。
现在，在内外资企业所得税合并的主要原则问题上，有关各方之间的看法已趋于一致，关键是如何做好合并的具体方案安排。有关各方需要继续付出艰苦的努力，争取早日达成基本共识，使这场旷日持久的改革纷争画上一个圆满的句号。
好事多磨。这场纷争带给我们的一个思考是，我国的税收立法正在走向越来越民主化、透明化、科学化。某外资会计师事务所专业人士认为，相比于以前的流转税改革，在此次“两税合一”的过程中，中国政府大有进步。1993年酝酿流转税改革时，政府一直对改革方案保密，直到当年12月才向会计师事务所和外国投资者公布了草稿，12月23日法案就出台，1994年1月1日生效。“当时我们和外商都来不及反应”。这次虽然也没有对外公告，但在过去一年多的时间里，国家主管部门经常找会计师事务所参与讨论，我们也会把客户的忧虑向税务总局、财政部反映，双方之间有更多的沟通，无论最后采纳与否，但至少表明政府愿意倾听更多的声音。由此可见，撇开这场纷争的结果，仅就纷争的过程而言，这场纷争对于完善我国的税收立法，乃至整个法律立法程序，都具有十分重要的意义。
（作者单位：特华博士后科研工作站浙江水利水电学校）