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接连不断的会计造假案，从“深圳原野”、“琼民源”、“郑百文”到“银广夏”以及近来的“三九药业”等，无一不给人们敲响了警钟。2001年12月2日，美国能源巨头安然(Enron)公司的破产以及“五大”之一的安达信(Andersen)在此案中扮演的不光彩角色，更使人们对注册会计师及会计师事务所的执业质量产生了怀疑。那么，在虚假报告的背后，我们的会计师事务所究竟扮演了何种角色？难道真如人们所想的，是他们导演了这一切？本文通过对我国法人治理结构的剖析，运用经济博弈理论，揭示了我国会计师事务所在上市公司造假中的被动和无奈，并相应地提出解决此问题最强有力的措施是改变上市公司的法人治理结构。
一、我国公司的法人治理结构
一般而言，公司法人治理结构由股东大会、董事会、高级经理人员构成的执行机构和监事会组成。它们四者之间形成制衡的关系：股东作为所有者掌握公司的最终控制权，决定董事会人选；董事会全权负责公司经营，支配公司法人财产，任命经理人员，同时对股东负责；经理人员受聘于董事会，统管企业的日常经营事务，在授权范围内进行日常经营决策，其经营绩效受到董事会的监督和评判；监事会作为公司的内部监督机构，负责检查公司财务，并对董事、经理执行公司职务时的行为进行监督。
这本是一个完善的制衡机制，能有效确保公司的正常、合法运营。但是，由于我国在《公司法》中，只规定本公司的董事、经理不得担任本公司的监事，并未规定本公司的董事不得担任本公司的经理。这就为大部分董事担任本公司经理提供了法律可能，也就出现了我国目前管理当局自己作为审计委托人请会计师事务所审计以及随之而来的通过变更会计师事务所左右审计报告类型的怪现象。据估计，在我国不低于60% 以上公司的董事长或副董事长兼任总经理。在这种不合理的法人治理结构下，董事会监督经理人员，实际上是自己监督自己，自己对自己的绩效进行评判，最后向股东汇报。因而，委托会计师事务所进行审计，就成了上市公司经营者委托事务所对自己编制的财务报表进行审计。这样，在审计的三个关系人中，经营者既是被审计人，同时又是事实上的审计委托人，并且拥有决定何时支付审计费用的主动权。很明显，审计人员在审计关系中，与经营者相比，处于事实上的劣势地位，要保持审计过程中的独立性很是困难，否则，就会丧失一个客户。
于是，在利益的驱动和迫使下，会计师事务所就与上市公司经营者串通起来，出具了虚假的审计意见。本文称之为被动合谋。这也与叶雪芳(2001)的观点基本一致，她认为，上市公司审计合谋是指注册会计师对上市公司管理层为实现其主观目的，恣意违背会计准则，践踏国家有关会计法律法规，采取伪造、掩饰等手法编造假账，对制造虚假会计信息的行为视而不见，甚至出谋划策，其主要目的是个别注册会计师或会计师事务所为取得自身利益，取悦、迁就上市公司，使其能顺利上市并取得较高发行价或顺利配股，从而抢占会计市场。
二、会计师事务所被动合谋的现状分析
李东平、黄德华(2001)分析了1999和2000年“不清洁”审计意见与次年会计师事务所变更之间的关系。研究发现，审计师出具的“不清洁”审计意见本身是导致我国会计师事务所变更的基本原因。随后，陆正飞、童盼(2003)进一步对 2000年及 2001年会计师事务所变更的情况进行研究，也发现审计师变更与上年审计意见存在显著的相关性，即上市公司存在意见购买的动机。龚启辉、刘桂良(2006)指出只要存在通过博弈能使自身利益最大化的条件，就会出现合谋的机会主义趋向，从而严重影响CPA的独立性。余玉苗、田娟、朱业明(2007)指出，当外部监督惩罚力度强化后与适当的激励机制存在时，双重审计制度有利于降低对审计师的监督成本，从而为其实施提供了理论依据。徐宏峰(2009)指出，审计合谋是非偶然性事件。治理审计服务市场失灵应对症下药，根据其发生的原因寻找治理途径。翁健英、章永奎(2009)指出，需求和供给两个方面的存在是产生审计合谋现象的原因，市场中常见的审计合谋的特殊形式是购买审计意见，在中国资本市场的特殊制度环境下，审计合谋有其特殊的诱因。孙良文(2010)指出，受公司治理结构不合理、经营者成为实际上的审计委托人、审计关系严重失衡、审计师居于劣势地位、审计市场竞争激烈并且集中度低等多方面因素的影响，常常使得审计服务供求关系处于买方市场状态，我国这种外在的审计环境是独立审计舞弊问题产生的强烈诱因。董志强、汤灿晴(2010)认为，审计合谋源于审计市场的过度竞争。一个无限重复博弈模型证明：在没有过度竞争的审计市场上，无合谋均衡是可以达到的，而过度竞争将难以避免合谋均衡。
以上分析表明，会计师事务所利益的获得和规模的扩展，从根本上取决于被审计单位的多少及其规模大小。加之上市公司会计市场僧多粥少的局面，因此，一个客户的流失，对会计师事务所尤其是小型会计师事务所而言，将意味着致命的打击。就上市公司的审计来说，虽然有关法规规定，不得随意更换事务所，但实际上，不少管理当局只要认为事务所不“合作”就可以更换，既未经股东大会通过(在这样的公司治理结构中，即使召开股东大会，管理当局也完全能够操纵它)，也未报证监会备案。
以上分析反映了一个不可忽视的现象：上市公司更换会计师事务所(更换原因解释不足)→上市公司被新所出具标准的无保留意见。在这一过程中，究竟谁在作梗？
三、会计师事务所被迫合谋的过程选择
(一)上市公司迫使会计师事务所合谋的有利条件
通常，在与会计事务所意见不一致时，上市公司面临两种选择：一是任由注册会计师出具“不清洁”审计意见，披露真实的会计信息；二是要求注册会计师出具“清洁”审计意见，向股东披露失真的会计信息。
前已述及，一方面，我国目前法人治理结构的不合理状况，使得上市公司有了作假的可能性；另一方面，上市公司作假受到追究的概率很低，而且处罚力度根本不足以遏制其要求审计进行合谋作假的冲动。于是，编制虚假会计报表的冲动由于具有极现实的高收益和极低的预期成本(处罚)而被刺激得极为旺盛。但同时，没有会计师事务所的合谋，这种冲动是很难转变为现实的。于是乎，凭借公司内部治理结构导致的其在会计师事务所的选聘和续聘上享有的决定权，上市公司便有了“诱逼、迫使”会计师事务所进行审计合谋的“杀手锏”——解聘，形成了博弈论上所说的“可置信威胁”！
(二)会计师事务所被动合谋的选择过程
1.相关假设
会计师事务所是独立经营、独立核算的经济实体，其根本目的在于获取经济效益。作为理性的决策者，在与上市公司意见不一致时，同样面临保持客观公正，出具真实的“不清洁”审计意见与屈服于上市公司的威逼利诱，与上市公司合谋，出具“清洁”审计意见两种选择。因此，假设：
S0表示上市公司经营者的现有收益(亦即与会计师事务所合谋不受查处时的收益)
S1表示上市公司经营者与会计师事务所合谋受到查处和处罚后的经济收益
S2表示上市公司经营者不与会计师事务所合谋披露真实信息后获得的经济收益
M0表示会计师事务所的现有收益(亦即与上市公司合谋不受查处时的收益)
M1表示会计师事务所与上市公司合谋受到查处和处罚后的经济收益
M2表示会计师事务所不与上市公司合谋披露真实信息后获得的经济收益
p表示会计信息失真被查处主观概率
2.博弈模型
显然，本博弈是一个重复动态博弈。因为会计师事务所与上市公司的业务合作至少每年一次，且其博弈结构基本不变，因此可视为重复博弈。故而，在分析双方的收益时，就需要考虑到长远利益，在此，本文采用合计数来表示。同时，在本博弈中，会计师事务所与上市公司的选择是有先有后的：会计师事务所的选择取决于上市公司的选择。因此，就不可能存在上市公司选择不作假，而会计师事务所选择合谋的状态。
基于以上分析，可以将上市公司与会计师事务所合谋博弈的扩展式表述为(见下图)：
上市公司与会计师事务所合谋博弈
3.博弈分析
(1)上市公司分析
如上所析，作为理性经济人的上市公司，在作假与不作假之间选择时，必将选择其收益较大者。即：
选择 =
设 ，即上市公司选择不作假，
则有：
从以上分析可知， 表示放弃作假后上市公司经营者所损失的利益；表示作假被查出后上市公司经营者损失的利益(即处罚部分)。由于我国目前对上市公司作假的查处力度不大且处罚不力，因此，对上市公司而言，必然有：，即有p＞1。也就是说，要使上市公司选择不作假，则会计信息失真被查处主观概率必须大于1。而从概率论来看，概率p大于1显然是不可能的。这也就说明，在我国目前的状况下，上市公司的经营者几乎是不可能选择不作假的。于是，作假成了其必然的选择！
(2)会计师事务所分析
同样，对会计师事务所来讲，在上市公司选择作假的前提下，就需要在充分衡量其合谋收益
和不合谋收益后，选择收益最大者作出理性的选择。即：
选择 =
设 ，即会计师事务所选择不合谋，则有：
其中， 表示放弃作假后会计师事务所损失的利益； 表示作假被查出后会计师事务所损失的利益(即处罚部分)。从前面的分析中，可知
，于是有p＞1。也就是说，要使会计师事务所选择不作假，则会计信息失真被查处主观概率亦必须大于1，而这显然是不可能的。这也就说明，在我国目前的法制环境和上市公司解聘的胁迫下，会计师事务所的选择必将是合谋。
综合各自的最终选择，即可得到博弈的最终结果为(作假，合谋)，从而达成事实上的被动合谋行为。
四、改革公司治理结构，树立真正的审计委托人
面对目前日益猖獗的审计合谋行为，财政部会计司司长刘玉廷曾指出：“尽管上市公司造假，会计师事务所负有不可推卸的责任，但上市公司才是作假的真正始作俑者。”这也一针见血地说明了会计师事务所在审计合谋中的被动角色。由此可见，要杜绝目前的审计合谋行为，首要应从上市公司着手。而上市公司改革中最为核心的，当数改革公司内部治理结构，树立真正的审计委托人。
就具体操作而言，首先应该对我国较为普遍的公司董事长和董事会其他成员担任本公司经理现象进行有效控制，从而保证树立起真正的审计委托人，由董事会真正、更好地监督和评价经理，改变前述的管理当局自己监督和审计、评判自己的怪现象。另外，应强化监事的职能作用，使监事真正发挥“监事”作用，负起责任。同时，证监会应加强对上市公司聘任审计机构须经股东大会决定的管制，改革目前上市公司“一股独大”的问题，使会计师事务所真正对广大股东负责，改变目前“拿人钱财，替人消灾”的仅对公司管理层负责的现状。
只要真正地改革公司内部法人治理结构，依法合理设置股东会、董事会、经理、监事会并使其真正各司其职、各负其责，那么由董事会委托会计师事务所进行的审计，将会是真正公正和独立的，它也必将对会计师事务所和注册会计师被动与管理当局合谋的情形予以有效的遏制。
(陕西省地方电力(集团)有限公司)
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一、我国公司的法人治理结构
一般而言，公司法人治理结构由股东大会、董事会、高级经理人员构成的执行机构和监事会组成。它们四者之间形成制衡的关系：股东作为所有者掌握公司的最终控制权，决定董事会人选；董事会全权负责公司经营，支配公司法人财产，任命经理人员，同时对股东负责；经理人员受聘于董事会，统管企业的日常经营事务，在授权范围内进行日常经营决策，其经营绩效受到董事会的监督和评判；监事会作为公司的内部监督机构，负责检查公司财务，并对董事、经理执行公司职务时的行为进行监督。
这本是一个完善的制衡机制，能有效确保公司的正常、合法运营。但是，由于我国在《公司法》中，只规定本公司的董事、经理不得担任本公司的监事，并未规定本公司的董事不得担任本公司的经理。这就为大部分董事担任本公司经理提供了法律可能，也就出现了我国目前管理当局自己作为审计委托人请会计师事务所审计以及随之而来的通过变更会计师事务所左右审计报告类型的怪现象。据估计，在我国不低于60% 以上公司的董事长或副董事长兼任总经理。在这种不合理的法人治理结构下，董事会监督经理人员，实际上是自己监督自己，自己对自己的绩效进行评判，最后向股东汇报。因而，委托会计师事务所进行审计，就成了上市公司经营者委托事务所对自己编制的财务报表进行审计。这样，在审计的三个关系人中，经营者既是被审计人，同时又是事实上的审计委托人，并且拥有决定何时支付审计费用的主动权。很明显，审计人员在审计关系中，与经营者相比，处于事实上的劣势地位，要保持审计过程中的独立性很是困难，否则，就会丧失一个客户。
于是，在利益的驱动和迫使下，会计师事务所就与上市公司经营者串通起来，出具了虚假的审计意见。本文称之为被动合谋。这也与叶雪芳(2001)的观点基本一致，她认为，上市公司审计合谋是指注册会计师对上市公司管理层为实现其主观目的，恣意违背会计准则，践踏国家有关会计法律法规，采取伪造、掩饰等手法编造假账，对制造虚假会计信息的行为视而不见，甚至出谋划策，其主要目的是个别注册会计师或会计师事务所为取得自身利益，取悦、迁就上市公司，使其能顺利上市并取得较高发行价或顺利配股，从而抢占会计市场。
二、会计师事务所被动合谋的现状分析
李东平、黄德华(2001)分析了1999和2000年“不清洁”审计意见与次年会计师事务所变更之间的关系。研究发现，审计师出具的“不清洁”审计意见本身是导致我国会计师事务所变更的基本原因。随后，陆正飞、童盼(2003)进一步对 2000年及 2001年会计师事务所变更的情况进行研究，也发现审计师变更与上年审计意见存在显著的相关性，即上市公司存在意见购买的动机。龚启辉、刘桂良(2006)指出只要存在通过博弈能使自身利益最大化的条件，就会出现合谋的机会主义趋向，从而严重影响CPA的独立性。余玉苗、田娟、朱业明(2007)指出，当外部监督惩罚力度强化后与适当的激励机制存在时，双重审计制度有利于降低对审计师的监督成本，从而为其实施提供了理论依据。徐宏峰(2009)指出，审计合谋是非偶然性事件。治理审计服务市场失灵应对症下药，根据其发生的原因寻找治理途径。翁健英、章永奎(2009)指出，需求和供给两个方面的存在是产生审计合谋现象的原因，市场中常见的审计合谋的特殊形式是购买审计意见，在中国资本市场的特殊制度环境下，审计合谋有其特殊的诱因。孙良文(2010)指出，受公司治理结构不合理、经营者成为实际上的审计委托人、审计关系严重失衡、审计师居于劣势地位、审计市场竞争激烈并且集中度低等多方面因素的影响，常常使得审计服务供求关系处于买方市场状态，我国这种外在的审计环境是独立审计舞弊问题产生的强烈诱因。董志强、汤灿晴(2010)认为，审计合谋源于审计市场的过度竞争。一个无限重复博弈模型证明：在没有过度竞争的审计市场上，无合谋均衡是可以达到的，而过度竞争将难以避免合谋均衡。
以上分析表明，会计师事务所利益的获得和规模的扩展，从根本上取决于被审计单位的多少及其规模大小。加之上市公司会计市场僧多粥少的局面，因此，一个客户的流失，对会计师事务所尤其是小型会计师事务所而言，将意味着致命的打击。就上市公司的审计来说，虽然有关法规规定，不得随意更换事务所，但实际上，不少管理当局只要认为事务所不“合作”就可以更换，既未经股东大会通过(在这样的公司治理结构中，即使召开股东大会，管理当局也完全能够操纵它)，也未报证监会备案。
以上分析反映了一个不可忽视的现象：上市公司更换会计师事务所(更换原因解释不足)→上市公司被新所出具标准的无保留意见。在这一过程中，究竟谁在作梗？
三、会计师事务所被迫合谋的过程选择
(一)上市公司迫使会计师事务所合谋的有利条件
通常，在与会计事务所意见不一致时，上市公司面临两种选择：一是任由注册会计师出具“不清洁”审计意见，披露真实的会计信息；二是要求注册会计师出具“清洁”审计意见，向股东披露失真的会计信息。
前已述及，一方面，我国目前法人治理结构的不合理状况，使得上市公司有了作假的可能性；另一方面，上市公司作假受到追究的概率很低，而且处罚力度根本不足以遏制其要求审计进行合谋作假的冲动。于是，编制虚假会计报表的冲动由于具有极现实的高收益和极低的预期成本(处罚)而被刺激得极为旺盛。但同时，没有会计师事务所的合谋，这种冲动是很难转变为现实的。于是乎，凭借公司内部治理结构导致的其在会计师事务所的选聘和续聘上享有的决定权，上市公司便有了“诱逼、迫使”会计师事务所进行审计合谋的“杀手锏”——解聘，形成了博弈论上所说的“可置信威胁”！
(二)会计师事务所被动合谋的选择过程
1.相关假设
会计师事务所是独立经营、独立核算的经济实体，其根本目的在于获取经济效益。作为理性的决策者，在与上市公司意见不一致时，同样面临保持客观公正，出具真实的“不清洁”审计意见与屈服于上市公司的威逼利诱，与上市公司合谋，出具“清洁”审计意见两种选择。因此，假设：
S0表示上市公司经营者的现有收益(亦即与会计师事务所合谋不受查处时的收益)
S1表示上市公司经营者与会计师事务所合谋受到查处和处罚后的经济收益
S2表示上市公司经营者不与会计师事务所合谋披露真实信息后获得的经济收益
M0表示会计师事务所的现有收益(亦即与上市公司合谋不受查处时的收益)
M1表示会计师事务所与上市公司合谋受到查处和处罚后的经济收益
M2表示会计师事务所不与上市公司合谋披露真实信息后获得的经济收益
p表示会计信息失真被查处主观概率
2.博弈模型
显然，本博弈是一个重复动态博弈。因为会计师事务所与上市公司的业务合作至少每年一次，且其博弈结构基本不变，因此可视为重复博弈。故而，在分析双方的收益时，就需要考虑到长远利益，在此，本文采用合计数来表示。同时，在本博弈中，会计师事务所与上市公司的选择是有先有后的：会计师事务所的选择取决于上市公司的选择。因此，就不可能存在上市公司选择不作假，而会计师事务所选择合谋的状态。
基于以上分析，可以将上市公司与会计师事务所合谋博弈的扩展式表述为(见下图)：
上市公司与会计师事务所合谋博弈
3.博弈分析
(1)上市公司分析
如上所析，作为理性经济人的上市公司，在作假与不作假之间选择时，必将选择其收益较大者。即：
选择 =
设 ，即上市公司选择不作假，
则有：
从以上分析可知， 表示放弃作假后上市公司经营者所损失的利益；表示作假被查出后上市公司经营者损失的利益(即处罚部分)。由于我国目前对上市公司作假的查处力度不大且处罚不力，因此，对上市公司而言，必然有：，即有p＞1。也就是说，要使上市公司选择不作假，则会计信息失真被查处主观概率必须大于1。而从概率论来看，概率p大于1显然是不可能的。这也就说明，在我国目前的状况下，上市公司的经营者几乎是不可能选择不作假的。于是，作假成了其必然的选择！
(2)会计师事务所分析
同样，对会计师事务所来讲，在上市公司选择作假的前提下，就需要在充分衡量其合谋收益
和不合谋收益后，选择收益最大者作出理性的选择。即：
选择 =
设 ，即会计师事务所选择不合谋，则有：
其中， 表示放弃作假后会计师事务所损失的利益； 表示作假被查出后会计师事务所损失的利益(即处罚部分)。从前面的分析中，可知
，于是有p＞1。也就是说，要使会计师事务所选择不作假，则会计信息失真被查处主观概率亦必须大于1，而这显然是不可能的。这也就说明，在我国目前的法制环境和上市公司解聘的胁迫下，会计师事务所的选择必将是合谋。
综合各自的最终选择，即可得到博弈的最终结果为(作假，合谋)，从而达成事实上的被动合谋行为。
四、改革公司治理结构，树立真正的审计委托人
面对目前日益猖獗的审计合谋行为，财政部会计司司长刘玉廷曾指出：“尽管上市公司造假，会计师事务所负有不可推卸的责任，但上市公司才是作假的真正始作俑者。”这也一针见血地说明了会计师事务所在审计合谋中的被动角色。由此可见，要杜绝目前的审计合谋行为，首要应从上市公司着手。而上市公司改革中最为核心的，当数改革公司内部治理结构，树立真正的审计委托人。
就具体操作而言，首先应该对我国较为普遍的公司董事长和董事会其他成员担任本公司经理现象进行有效控制，从而保证树立起真正的审计委托人，由董事会真正、更好地监督和评价经理，改变前述的管理当局自己监督和审计、评判自己的怪现象。另外，应强化监事的职能作用，使监事真正发挥“监事”作用，负起责任。同时，证监会应加强对上市公司聘任审计机构须经股东大会决定的管制，改革目前上市公司“一股独大”的问题，使会计师事务所真正对广大股东负责，改变目前“拿人钱财，替人消灾”的仅对公司管理层负责的现状。
只要真正地改革公司内部法人治理结构，依法合理设置股东会、董事会、经理、监事会并使其真正各司其职、各负其责，那么由董事会委托会计师事务所进行的审计，将会是真正公正和独立的，它也必将对会计师事务所和注册会计师被动与管理当局合谋的情形予以有效的遏制。
(陕西省地方电力(集团)有限公司)
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