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随着经济的发展，在关联企业存在的避税活动日趋复杂化，避税与反避税也成了企业与征税部门共同关注和重视的焦点。本文主要介绍关联企业避税的主要方式，分析反关联企业避税存在的障碍，并有针对性地提出反关联企业避税的措施和建议。
一、关联企业主要避税形式
目前，关联企业存在避税活动日趋复杂化，各种避税方式五花八门，避税和偷税手段相互交织使用。主要避税形式有：
1.利用关联交易避税
关联交易呈现多元化：以传统的购销业务往来为主，此外还包括相互间无形资产的转让、提供劳务、资金融通、资产租赁等多种关联交易行为。通过关联交易将盈利企业的利润转移到亏损企业或将正常纳税企业的利润转移到享受税收优惠的关联企业，以达到平衡集团税负，降低集团整体税负水平的目的。涉及税种有企业所得税、增值税、营业税或消费税等。
关联企业转移利润的主要途径有：一是有形财产转让定价，关联企业对原材料、产成品等的转让实行高进低出，或者低进高出；二是无形资产的转让定价，关联企业之间无形资产的转让不按该类交易的市场价格收取；三是劳务费用的转让定价，关联企业之间常采用一方将虚拟的劳务费转移到另一方的账上；四是财产租赁的转让定价，某企业与其关联方签订低于或高于市场的场地租赁合同；五是金融方面的转让定价，关联企业之间提供贷款的利率高于或是低于市场利率。
转让定价具有很大的灵活性和隐蔽性，特别是在专利技术、商标使用权等无形资产转让方面，具有很大的弹性空间，危害性极大。
2.另设关联子公司，虚开虚抵增值税专用发票避税
一种形式是组建“前店后厂”型关联企业。关联双方一方为收废企业，另一方为用废企业，或一方为农产品初加工企业，另一方为农产品深加工企业或零售企业。收废企业直接或间接出资成立废旧回收企业，农产品深加工企业或零售企业自行成立独立核算的农产品初加工企业，收废企业或农产品初加工企业虚开收购发票作进项税抵扣，同时虚开增值税销售发票给收废企业和农产品深加工企业或零售企业，这样通过自行二次虚开增值税专用发票达到偷逃增值税和所得税目的。
另一种形式是同时设立一般纳税人与小规模纳税人企业，进货渠道一样，生产或销售的商品一样，两家企业同时进货，统一开取增值税专用发票全部用来作一般纳税人企业的进项抵扣，以偷逃增值税。
以上这些关联企业的法定代表人有的是同一人，有的是家庭成员。
二、反关联企业避税存在的障碍
我国的反避税在外资企业虽然开展已久，但是成功的反避税案例极少，其主要原因是：
1.制度障碍
一是可操作性不强。我国虽有《税收征管法》、《企业所得税法》、《关联企业间业务往来税务管理规程》等对关联企业之间的交易行为和转让定价等方面作了某些规定，但很多方面过于原则、抽象而缺乏可操作性。如以关联企业间利用转让定价避税的规定为例，“对企业与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税收入或应纳税的所得额的，主管税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》规定，“所称合理方法”包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法，其他符合独立交易原则的方法。但由于市场瞬息万变，企业的原材料、产品等受市场竞争程度、质量好坏、技术含量高低、业务量大小等因素的影响，其价格、成本、利润的变数较大，尤其是高新技术产品或垄断产品，在实际工作中很难确定一个双方都能接受的所谓合理的价格或利润，导致以上“合理方法”的确定有很大操作难度。
二是税法中对某些避税行为的规定缺失或缺乏具体细致的规定。在我国的税收立法中，除对利用转让定价的避税行为进行较为完备的规制外，其余避税行为或处于缺失的状态，或缺乏具体细致的规定。如《企业所得税法》规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”但《企业所得税法实施条例》并没有对什么是“合理方法”作出解释。再如在增值税、消费税管理条例中都出现了“价格明显偏低并无正当理由的”由主管税务机关核定其销售额或其计税价格的规定，但对什么是“正当理由”没有解释。纳税调整和核定税额缺乏刚性标准，征管漏洞明显。
2.信息障碍
信息的取得是反避税是否成功的关键。一方面，由于存在许多人为的和客观的障碍，加上企业避税方法越来越隐蔽、避税措施越来越高明，纳税申报真实程度的监控非常有限，对异地信息更是难以准确掌握，税务部门不可能确知所有纳税人的真实情况，税务机关掌握的税源信息和纳税人自身掌握的信息存在较大差异，征纳税双方信息不对称，使税收征管处于被动地位。另一方面，目前的税收征管软件还难以对征管信息进行集中处理。此外，国税与地税，一个地方税务机关与另一个地方的税务机关，税务与银行、海关、工商、统计等部门互联的信息网络尚未建立，无法互通相关信息，许多纳税人就是利用地区间、部门间的不协调来达到避税的目的。信息障碍给反避税工作带来一定困难，也使关联企业调查审计的实施难度加大。
3.执行障碍
虽然税法规定，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表，提供有关价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料，但在实际税务中，关联企业间的实际情况不易掌握，正常交易价格往往很难确定，尤其在涉外税收的征收中，税务机关很难展开税务调查去掌握纳税人在国外与避税有关的资料和信息，这些都为税务机关举证纳税人避税行为带来了相当大的困难，在实际工作中很难操作。
反避税工作是一项高技术含量的工作，反避税工作的特点也决定了开展此项工作必须有一批素质高、业务精且经验丰富的专业人员。由于我国的反避税工作起步晚，经验丰富的反避税人员缺乏，这也给反避税工作带来一定困难。
三、反关联企业避税对策建议
1.完善税收制度，加强反避税立法
进一步完善税收制度，是有效防范避税行为的重要措施。首先，通过制定科学、严格的税法，堵塞税法漏洞。现行的增值税、消费税等流转税制度需要在防范关联企业避税上作必要的修改和完善，防止利用纳税人身份避税、改变组织形式避税；对设立以避税为目的的关联企业要予以规制。其次，要加强反避税法律法规、管理制度及操作程序等的可操作性。我国虽然在《关联企业间业务往来税务管理规程》、《企业所得税法实施条例》中对企业年度与关联企业业务往来申报以及提供关联交易相关资料等均作了程序上和内容上的规定，但这些规定对日益复杂的经济活动来说，仍存在一定的漏洞，需要进一步规范和完善。
2.建立税务信息网，提高反避税能力
我国应通过立法建立税务信息网，广泛搜集和交换国内外纳税人与税收有关的资料，如纳税人的各类信息及与其他企业的关联情况、主要商品价格、成本、行业利润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料。同时，反避税涉及到社会经济生活各个部门，单靠税务部门是不够的，必须加强横向相关部门的合作，可在立法中制定税务情报交换制度的条款，要求其他相关职能部门，如银行、海关、工商、统计等部门以及各类会计、审计、税务事务所，与税务部门定期或不定期地交换有关税务管理方面的信息，便于税务机关核实征收应纳税额。
3.强化征收管理
完善税收征管措施。改变现行一般纳税人认定办法，对实质上是一家的关联企业必须强制纳入一般纳税人管理。对“前店后厂”型关联企业确定为每年重点调查审计对象，进行联动评估。
日常税收征管中，善于捕获关键指标和异常现象。对关联企业的发票使用情况异常、申报时出现的销售收入异常、税负率异常等情况给予及时的关注，从生产能力、投入产出比例、资金流向、库存情况等方面进行横向和纵向的比较，从而及时发现问题。另外要注重关联企业合同的搜集、分析与使用，通过合同数据分析，查找疑点、为确认异常提供线索与依据。
4.提高征管人员反避税素质
纳税人避税措施的不确定性及隐蔽性，加之反避税法规的不具体性，使得反避税成为税收征管中的高难度工作，要求征管人员必须训练有素、经验丰富。国家要尽快培养一支政治素质好、业务素质过硬的反避税队伍，以适应不断变化的避税新形势。
5.关联企业实行联动评估
增值税实行的是增值税专用发票链条式抵扣制度，虚开发票必然取得各类发票虚抵进项税额，因此对关联企业的上游、下游及企业本身三道环节进行综合分析，比对分析资金流、发票流、货物流中的涉税信息，比只对单个企业评估更容易找准突破口。
对关联企业实行联动评估也是对账外经营偷税有效的检查方法。账外经营偷税最惯用的手法是通过与关联企业相串通，现金结算或多户头结算、无票销售。在对关联企业调查审计时，可从外购单位购进的配件、原材料数量等来掌握其实际生产情况。如对摩托车企业的检查，可以通过向摩托车企业供应发动机、轮胎等企业进行调查，掌握其实际所耗用的配件数量来发现摩托车企业账外销售情况，并顺藤摸瓜，同时查出摩托车的批发、零售商真实销售情况，发现企业账外经营偷税疑点。
(湘潭职业技术学院经贸与管理）
一、关联企业主要避税形式
目前，关联企业存在避税活动日趋复杂化，各种避税方式五花八门，避税和偷税手段相互交织使用。主要避税形式有：
1.利用关联交易避税
关联交易呈现多元化：以传统的购销业务往来为主，此外还包括相互间无形资产的转让、提供劳务、资金融通、资产租赁等多种关联交易行为。通过关联交易将盈利企业的利润转移到亏损企业或将正常纳税企业的利润转移到享受税收优惠的关联企业，以达到平衡集团税负，降低集团整体税负水平的目的。涉及税种有企业所得税、增值税、营业税或消费税等。
关联企业转移利润的主要途径有：一是有形财产转让定价，关联企业对原材料、产成品等的转让实行高进低出，或者低进高出；二是无形资产的转让定价，关联企业之间无形资产的转让不按该类交易的市场价格收取；三是劳务费用的转让定价，关联企业之间常采用一方将虚拟的劳务费转移到另一方的账上；四是财产租赁的转让定价，某企业与其关联方签订低于或高于市场的场地租赁合同；五是金融方面的转让定价，关联企业之间提供贷款的利率高于或是低于市场利率。
转让定价具有很大的灵活性和隐蔽性，特别是在专利技术、商标使用权等无形资产转让方面，具有很大的弹性空间，危害性极大。
2.另设关联子公司，虚开虚抵增值税专用发票避税
一种形式是组建“前店后厂”型关联企业。关联双方一方为收废企业，另一方为用废企业，或一方为农产品初加工企业，另一方为农产品深加工企业或零售企业。收废企业直接或间接出资成立废旧回收企业，农产品深加工企业或零售企业自行成立独立核算的农产品初加工企业，收废企业或农产品初加工企业虚开收购发票作进项税抵扣，同时虚开增值税销售发票给收废企业和农产品深加工企业或零售企业，这样通过自行二次虚开增值税专用发票达到偷逃增值税和所得税目的。
另一种形式是同时设立一般纳税人与小规模纳税人企业，进货渠道一样，生产或销售的商品一样，两家企业同时进货，统一开取增值税专用发票全部用来作一般纳税人企业的进项抵扣，以偷逃增值税。
以上这些关联企业的法定代表人有的是同一人，有的是家庭成员。
二、反关联企业避税存在的障碍
我国的反避税在外资企业虽然开展已久，但是成功的反避税案例极少，其主要原因是：
1.制度障碍
一是可操作性不强。我国虽有《税收征管法》、《企业所得税法》、《关联企业间业务往来税务管理规程》等对关联企业之间的交易行为和转让定价等方面作了某些规定，但很多方面过于原则、抽象而缺乏可操作性。如以关联企业间利用转让定价避税的规定为例，“对企业与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税收入或应纳税的所得额的，主管税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》规定，“所称合理方法”包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法，其他符合独立交易原则的方法。但由于市场瞬息万变，企业的原材料、产品等受市场竞争程度、质量好坏、技术含量高低、业务量大小等因素的影响，其价格、成本、利润的变数较大，尤其是高新技术产品或垄断产品，在实际工作中很难确定一个双方都能接受的所谓合理的价格或利润，导致以上“合理方法”的确定有很大操作难度。
二是税法中对某些避税行为的规定缺失或缺乏具体细致的规定。在我国的税收立法中，除对利用转让定价的避税行为进行较为完备的规制外，其余避税行为或处于缺失的状态，或缺乏具体细致的规定。如《企业所得税法》规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”但《企业所得税法实施条例》并没有对什么是“合理方法”作出解释。再如在增值税、消费税管理条例中都出现了“价格明显偏低并无正当理由的”由主管税务机关核定其销售额或其计税价格的规定，但对什么是“正当理由”没有解释。纳税调整和核定税额缺乏刚性标准，征管漏洞明显。
2.信息障碍
信息的取得是反避税是否成功的关键。一方面，由于存在许多人为的和客观的障碍，加上企业避税方法越来越隐蔽、避税措施越来越高明，纳税申报真实程度的监控非常有限，对异地信息更是难以准确掌握，税务部门不可能确知所有纳税人的真实情况，税务机关掌握的税源信息和纳税人自身掌握的信息存在较大差异，征纳税双方信息不对称，使税收征管处于被动地位。另一方面，目前的税收征管软件还难以对征管信息进行集中处理。此外，国税与地税，一个地方税务机关与另一个地方的税务机关，税务与银行、海关、工商、统计等部门互联的信息网络尚未建立，无法互通相关信息，许多纳税人就是利用地区间、部门间的不协调来达到避税的目的。信息障碍给反避税工作带来一定困难，也使关联企业调查审计的实施难度加大。
3.执行障碍
虽然税法规定，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表，提供有关价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料，但在实际税务中，关联企业间的实际情况不易掌握，正常交易价格往往很难确定，尤其在涉外税收的征收中，税务机关很难展开税务调查去掌握纳税人在国外与避税有关的资料和信息，这些都为税务机关举证纳税人避税行为带来了相当大的困难，在实际工作中很难操作。
反避税工作是一项高技术含量的工作，反避税工作的特点也决定了开展此项工作必须有一批素质高、业务精且经验丰富的专业人员。由于我国的反避税工作起步晚，经验丰富的反避税人员缺乏，这也给反避税工作带来一定困难。
三、反关联企业避税对策建议
1.完善税收制度，加强反避税立法
进一步完善税收制度，是有效防范避税行为的重要措施。首先，通过制定科学、严格的税法，堵塞税法漏洞。现行的增值税、消费税等流转税制度需要在防范关联企业避税上作必要的修改和完善，防止利用纳税人身份避税、改变组织形式避税；对设立以避税为目的的关联企业要予以规制。其次，要加强反避税法律法规、管理制度及操作程序等的可操作性。我国虽然在《关联企业间业务往来税务管理规程》、《企业所得税法实施条例》中对企业年度与关联企业业务往来申报以及提供关联交易相关资料等均作了程序上和内容上的规定，但这些规定对日益复杂的经济活动来说，仍存在一定的漏洞，需要进一步规范和完善。
2.建立税务信息网，提高反避税能力
我国应通过立法建立税务信息网，广泛搜集和交换国内外纳税人与税收有关的资料，如纳税人的各类信息及与其他企业的关联情况、主要商品价格、成本、行业利润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料。同时，反避税涉及到社会经济生活各个部门，单靠税务部门是不够的，必须加强横向相关部门的合作，可在立法中制定税务情报交换制度的条款，要求其他相关职能部门，如银行、海关、工商、统计等部门以及各类会计、审计、税务事务所，与税务部门定期或不定期地交换有关税务管理方面的信息，便于税务机关核实征收应纳税额。
3.强化征收管理
完善税收征管措施。改变现行一般纳税人认定办法，对实质上是一家的关联企业必须强制纳入一般纳税人管理。对“前店后厂”型关联企业确定为每年重点调查审计对象，进行联动评估。
日常税收征管中，善于捕获关键指标和异常现象。对关联企业的发票使用情况异常、申报时出现的销售收入异常、税负率异常等情况给予及时的关注，从生产能力、投入产出比例、资金流向、库存情况等方面进行横向和纵向的比较，从而及时发现问题。另外要注重关联企业合同的搜集、分析与使用，通过合同数据分析，查找疑点、为确认异常提供线索与依据。
4.提高征管人员反避税素质
纳税人避税措施的不确定性及隐蔽性，加之反避税法规的不具体性，使得反避税成为税收征管中的高难度工作，要求征管人员必须训练有素、经验丰富。国家要尽快培养一支政治素质好、业务素质过硬的反避税队伍，以适应不断变化的避税新形势。
5.关联企业实行联动评估
增值税实行的是增值税专用发票链条式抵扣制度，虚开发票必然取得各类发票虚抵进项税额，因此对关联企业的上游、下游及企业本身三道环节进行综合分析，比对分析资金流、发票流、货物流中的涉税信息，比只对单个企业评估更容易找准突破口。
对关联企业实行联动评估也是对账外经营偷税有效的检查方法。账外经营偷税最惯用的手法是通过与关联企业相串通，现金结算或多户头结算、无票销售。在对关联企业调查审计时，可从外购单位购进的配件、原材料数量等来掌握其实际生产情况。如对摩托车企业的检查，可以通过向摩托车企业供应发动机、轮胎等企业进行调查，掌握其实际所耗用的配件数量来发现摩托车企业账外销售情况，并顺藤摸瓜，同时查出摩托车的批发、零售商真实销售情况，发现企业账外经营偷税疑点。
(湘潭职业技术学院经贸与管理）