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【摘 要】文章主要针对智力资本会计确认与计量方法等问题，探讨智力资本的定义、分类和内容，阐述智力资本会计核算方法改革与创新的路径。
【关键词】智力资本；知识资本；智力资本会计核算方法
【中图分类号】F812.42
【文献标识码】 A
【文章编号】1672-8777(2006)01-００９０－０３
在我国，对物的核算很重视，也很普及，人人皆知；然而，对人的核算特别是智力资本的核算，则仍然是空白。基于此现状及其原因，既有政府和社会的责任，也有学者特别是会计学者之责任。作者针对目前会计核算工作中之缺陷与不足，怀着强烈的时代责任感和对会计科学事业发展的追求，对智力资本的会计确认和计量方法问题，提出一些看法。
一、智力资本的定义、分类和内容
（一）智力资本的定义
“智力”，通常称“智慧”，是指学习、记忆、思维、认识客观事物和解决实际问题之能力。其核心是思维能力。对“资本”一词的看法有两种：第一种是马克思《资本论》的解释为：“带来剩余价值的价值”。由此学说形成了“马克思主义政治经济学”的基本原理。第二种是会计学说的解释为：“业主投入企业的资本金及由此形成的资本公积，即所有者权益”。本文是针对第二种解释，即会计学说的解释而言的。综合以上看法，作者认为，智力资本是以知识为基础的，以智能和开拓创新为特征的，给单位带来竞争优势和巨大财富的资本。如果从会计学角度来定义智力资本，那么，它就是“以人的智力作为产权要素确认和反映的资本”。
（二）智力资本的分类
笔者认为，智力资本的分类既要反映它的本质内涵，概括它的全部内容，又要有利于会计的确认和计量，还要体现概念的逻辑递进层次，避免“种属关系”的交叉，因此，应用智力资本进行会计确认和计量时，应将其分为知识资本、智能资本和拓创资本三大类。
（三）智力资本的内容
1．知识资本的内容
知识资本是将人的知识作为产权要素确认和反映的资本。从国内外情况看，用于教育方面的各项开支包括：1）中央和地方各级政府以及学校支付的教育费用；2）学生或学生家庭支付的教育费用；3）学生就学而放弃的劳动收入；4）学校固定资产折旧；5）教育部门享有的免税的价值；6）学校放弃的出租资产而获得的租金。在这6大项目中，我国较注重第1）、2）、5）项，第1）、2）两项是教育的直接成本，也称教育实支成本，是货币的耗费，第5）项是间接性教育投资。我国尚未考虑第3）、6）项教育机会成本，也未考虑第4）项资本性支出的转移价值。知识资本由教育投资形成。从教育实支成本的侧重点看，教育投资来自于国家和社会的投资、家庭教育支出两个方面。
⑴国家和社会用于学校的教育投资。这部分投资有三个概念要加以区别：一是国家预算内教育经费，反映国家财政预算拨款；二是国家财政性教育经费，由国家预算内教育经费、城乡教育费附加、企业办中学支出、校办产业减免税等项目组成；三是全国教育经费总支出，它由国家财政性教育经费、社会团体和公民个人办学经费、社会捐资和集资办学经费、学费和杂费、其他教育经费等项目组成。在这三个概念中，教育经费总支出代表国家和社会用于学校的教育投资。1978～1999年，国家预算内教育经费拨款逐年上升。以普通高校为例，人均经费拨款由1978年的1844元上升到1999年的7021.24元，平均每年递增6.27%。一个1978年出生、1999年大学毕业的22岁的学生，国家对他的20年（从1980年2岁进幼儿园开始算起）的教育投资额是多少呢？如果将各年预算内教育经费拨款按商品零售价指数换算到1999年的价值水平，国家预算内教育经费投资共3.1万元。如果考虑城乡教育费附加、企业办中学支出、校办产业减免税等国家财政性教育经费支出，按预算内教育经费投资占财政性教育经费总投资的比例反换算，那么，财政性教育经费投资现值为4.1万元。如果考虑社会团体和公民个人办学经费、社会捐资和集资办学经费、学费和杂费、其他教育经费等教育经费总投资，按预算内教育经费投资占教育经费总投资的比例反换算，那么，教育经费总投资现值为5.7万元。
⑵家庭用于子女的教育投资。据国家统计局城调总队2000年2月公布的调查结果，家庭培养一个孩子从幼儿园到大学本科毕业20年共需花费6.5万元，而这种花费还不包括生活消费。
从以上教育投资可以看出，一个1999年大学本科毕业的22岁的学生，来自于国家和社会的投资、家庭教育投资总额为12.2万元（5.7万元+6.5万元）。
2．智能资本的内容
智能资本是对拥有知识的人将知识变成智能，转化为“第一生产力”进行确认和反映的资本。拥有“智能资本”的人能在机遇众多的市场经济社会中有所发现，有所发明，有所创造，有所前进。当我们从人才市场招进来一个大学本科生，我们能否确定这个本科生的智能资本，要看他能否在企业成为人才，即他能否给企业带来新的生产力的发展。如果他有能力，对企业的贡献大，在企业的发展就会比一般人要快，这时，他在该企业就起着“举足轻重”的作用，是企业的“关键性人才”，我们就此应该确定他的智能资本。
3．拓创资本的内容
拓创资本是对那些勇于开拓创新，拥有或掌握高新技术、尖端技术，并获得法律上认可或其他认可的某种发明、创造、专利或其他知识产权，能给单位带来巨大经济效益的人所体现的价值进行确认和反映的资本。一个本科生来到企业干得不错，当了中层领导，在给他确认了“知识资本”和“智能资本”后，能否再给他确定“拓创资本”，要看他有没有发明创造，有没有推动企业更快发展，并有可能占领国际市场的专利等知识产权。因此，“拓创资本”，通俗地讲，就是“杰出人才资本”。拓创资本就是人的创造力及其给企业带来的竞争优势。
二、智力资本会计核算系统的初步设计与现行财务会计制度的改革
智力资本的实质内容已经体现在现实社会中，如何将它系统化、规范化，还需要我们作极大的努力。作者认为，智力资本会计核算体系应从资产和权益及其分配体系等方面进行设计。
（一）分离现行会计核算体系中无形资产的内容
智力资本确认后，它容纳了现行的无形资产的部分内容。在无形资产中，有一部分知识性产权，如专利权、专有技术、商标权、商誉等，已经纳入智力资本的范畴，则无形资产的概念要作重新界定。现行会计准则中，无形资产内容中的土地使用权、专营权、版权、著作权等，其实质是法权资产，即法律上规定的给企业带来权益的资产，因而无形资产的内涵被重新定义为：企业长期使用而没有实物形态的能给企业带来收益的法权资产。法权资产就是智力资本会计核算的内容。
（二）设计智力资本会计的资产形式
智力资本的资产形式是智力资产。在资产类下设置智力资产一级会计科目，并在该科目下设置知识资产、智力资产和拓创资产三个明细科目。智力资产的计量，除了借鉴国外的价值基础法、斯卡迪亚法和智力资产指数法（前两种方法的共同点是，将企业的市场价值，如股票市价与企业资产负债表中净资产的差额作为智力资本价值，第三种方法是对各种不同的智力资产计量方法进行重要性加权后提供汇总指数而确认智力资产的计量方法）外，可采用“才能评定认定法”，即充分考虑有关人才已有的成就、效绩及其未来潜在发展而确认智力资产价值的方法。它和目前一些高等学校（如北京大学等）改革分配体制而推行的“九级岗”设岗方法相近（岗的级别和工资直接挂钩，岗的序数越大，工资越低）。在智力资产会计得到充分肯定的前提下，资产将被分为物力资产（流动资产、固定资产、长期投资、递延资产等）、智力资产和无形资产三大类。智力资产是一项长期资产，属于非流动资产范畴，应以智力耗费的形式分期转入成本费用。在知识经济条件下，物力资产占总资产的比例会不断降低，智力资产占资产的比例会不断上升。尤其是在高科技发展为主体的企业，智力资产连同无形资产一起最高可占到总资产的60﹪。其中，智力资产占总资产的比例最高可达50﹪以上。
（三）设计智力资产会计的权益形式
在权益类下设置智力资本一级会计科目，在该科目下设置知识资本、智力资本和拓创资本三个二级科目，再在二级科目下按有关人员设置明细科目。现行会计核算体系中“实收资本”科目应改为“物力资本”科目，相应的资产负债表中所有者权益类下的“实收资本”项目要被“物力资本”、“智力资本”、“法权资本”三大项目所代替。
（四）设计智力资本会计的分配形式
在智力资本会计核算体系尚未建立之前，智力资本的回报，通常以协议方式获得相应酬金——智力资本报酬。当智力资本会计核算体系建立之后，应采用“按知分配”的形式，确认智力资本，同现行的“物力资本”一样以“资本金”形式参与利润的分配。智力资本回报的具体计算方法如下：
1．按知识资本计算投资回报
即计算教育投资取得的回报，包括对国家和社会投资的回报、对家庭投资的回报两个方面。前者通过受教育者就业后以“社会劳动”价值（剩余价值）的形式提供，后者以“必要劳动”（劳动工资）的形式获取。目前，我国人才市场对各种学历的人进行就业标价，就是建立在人的教育投资成本的基础之上。它是不同年限、不同层次人才成本的市场价值体现。但内在价值仍然以投资报酬率公式为依据。以一个在外资企业谋职的大学本科毕业生平均月薪1900元（年工资22800元）为例，如果他毕业后想收回他的家庭教育投资75000元，同时得到10﹪的年投资报酬率，则需要4年67天。计算公式为：（1+10%）ˉn=1-75000÷22800×10%,公式中n代表收回家庭教育投资的年限，计算结果：
（1+10%）ˉn=1-0.0304；（1+10%）ˉn=0.9696；n=4.18536308(年)≈4.2年。
同理，如果本科毕业后想收回国家、社会、家庭全部教育投资122000元，同时得到10%的年投资报酬率，则需要8年13天。如果本科毕业后想在6年内收回家庭教育投资75000元，则他的年投资报酬率为20.44%。计算公式为：22800×{[1-（1+i）-6]/i}=75000,i代表年投资报酬率。
２．按智能资本或拓创资本确认回报
目前，智能资本回报突出表现在“关键性人才”取得高薪上。例如，2005年，广西南宁市经营者最高年薪47.3万元。北京外资企业中，总监月薪收入在8000～25000元左右，经理月薪收入在5500～15000元左右，主管、主任、督导月薪收入在4000～10000元左右，一般员工月薪收入在2500～6000元左右。经营者等领导干部或专业技术人员取得高薪在于他们在企业所起的作用。因此，“杰出人才资本”既是发明创造推动企业发展的资本，也是“才能利润”的资本。“才能”决定人的价值，故其取得高回报是由“才能利润”支付的。
［参考文献］
[１]李忠斌．知识经济条件下的智力资本扩张［Ｊ］.科技进步与对策，2000，（4）．
[2]郑晗.资本：人本、知本、智本[N].中国信息报，2000－09－20．
【关键词】智力资本；知识资本；智力资本会计核算方法
【中图分类号】F812.42
【文献标识码】 A
【文章编号】1672-8777(2006)01-００９０－０３
在我国，对物的核算很重视，也很普及，人人皆知；然而，对人的核算特别是智力资本的核算，则仍然是空白。基于此现状及其原因，既有政府和社会的责任，也有学者特别是会计学者之责任。作者针对目前会计核算工作中之缺陷与不足，怀着强烈的时代责任感和对会计科学事业发展的追求，对智力资本的会计确认和计量方法问题，提出一些看法。
一、智力资本的定义、分类和内容
（一）智力资本的定义
“智力”，通常称“智慧”，是指学习、记忆、思维、认识客观事物和解决实际问题之能力。其核心是思维能力。对“资本”一词的看法有两种：第一种是马克思《资本论》的解释为：“带来剩余价值的价值”。由此学说形成了“马克思主义政治经济学”的基本原理。第二种是会计学说的解释为：“业主投入企业的资本金及由此形成的资本公积，即所有者权益”。本文是针对第二种解释，即会计学说的解释而言的。综合以上看法，作者认为，智力资本是以知识为基础的，以智能和开拓创新为特征的，给单位带来竞争优势和巨大财富的资本。如果从会计学角度来定义智力资本，那么，它就是“以人的智力作为产权要素确认和反映的资本”。
（二）智力资本的分类
笔者认为，智力资本的分类既要反映它的本质内涵，概括它的全部内容，又要有利于会计的确认和计量，还要体现概念的逻辑递进层次，避免“种属关系”的交叉，因此，应用智力资本进行会计确认和计量时，应将其分为知识资本、智能资本和拓创资本三大类。
（三）智力资本的内容
1．知识资本的内容
知识资本是将人的知识作为产权要素确认和反映的资本。从国内外情况看，用于教育方面的各项开支包括：1）中央和地方各级政府以及学校支付的教育费用；2）学生或学生家庭支付的教育费用；3）学生就学而放弃的劳动收入；4）学校固定资产折旧；5）教育部门享有的免税的价值；6）学校放弃的出租资产而获得的租金。在这6大项目中，我国较注重第1）、2）、5）项，第1）、2）两项是教育的直接成本，也称教育实支成本，是货币的耗费，第5）项是间接性教育投资。我国尚未考虑第3）、6）项教育机会成本，也未考虑第4）项资本性支出的转移价值。知识资本由教育投资形成。从教育实支成本的侧重点看，教育投资来自于国家和社会的投资、家庭教育支出两个方面。
⑴国家和社会用于学校的教育投资。这部分投资有三个概念要加以区别：一是国家预算内教育经费，反映国家财政预算拨款；二是国家财政性教育经费，由国家预算内教育经费、城乡教育费附加、企业办中学支出、校办产业减免税等项目组成；三是全国教育经费总支出，它由国家财政性教育经费、社会团体和公民个人办学经费、社会捐资和集资办学经费、学费和杂费、其他教育经费等项目组成。在这三个概念中，教育经费总支出代表国家和社会用于学校的教育投资。1978～1999年，国家预算内教育经费拨款逐年上升。以普通高校为例，人均经费拨款由1978年的1844元上升到1999年的7021.24元，平均每年递增6.27%。一个1978年出生、1999年大学毕业的22岁的学生，国家对他的20年（从1980年2岁进幼儿园开始算起）的教育投资额是多少呢？如果将各年预算内教育经费拨款按商品零售价指数换算到1999年的价值水平，国家预算内教育经费投资共3.1万元。如果考虑城乡教育费附加、企业办中学支出、校办产业减免税等国家财政性教育经费支出，按预算内教育经费投资占财政性教育经费总投资的比例反换算，那么，财政性教育经费投资现值为4.1万元。如果考虑社会团体和公民个人办学经费、社会捐资和集资办学经费、学费和杂费、其他教育经费等教育经费总投资，按预算内教育经费投资占教育经费总投资的比例反换算，那么，教育经费总投资现值为5.7万元。
⑵家庭用于子女的教育投资。据国家统计局城调总队2000年2月公布的调查结果，家庭培养一个孩子从幼儿园到大学本科毕业20年共需花费6.5万元，而这种花费还不包括生活消费。
从以上教育投资可以看出，一个1999年大学本科毕业的22岁的学生，来自于国家和社会的投资、家庭教育投资总额为12.2万元（5.7万元+6.5万元）。
2．智能资本的内容
智能资本是对拥有知识的人将知识变成智能，转化为“第一生产力”进行确认和反映的资本。拥有“智能资本”的人能在机遇众多的市场经济社会中有所发现，有所发明，有所创造，有所前进。当我们从人才市场招进来一个大学本科生，我们能否确定这个本科生的智能资本，要看他能否在企业成为人才，即他能否给企业带来新的生产力的发展。如果他有能力，对企业的贡献大，在企业的发展就会比一般人要快，这时，他在该企业就起着“举足轻重”的作用，是企业的“关键性人才”，我们就此应该确定他的智能资本。
3．拓创资本的内容
拓创资本是对那些勇于开拓创新，拥有或掌握高新技术、尖端技术，并获得法律上认可或其他认可的某种发明、创造、专利或其他知识产权，能给单位带来巨大经济效益的人所体现的价值进行确认和反映的资本。一个本科生来到企业干得不错，当了中层领导，在给他确认了“知识资本”和“智能资本”后，能否再给他确定“拓创资本”，要看他有没有发明创造，有没有推动企业更快发展，并有可能占领国际市场的专利等知识产权。因此，“拓创资本”，通俗地讲，就是“杰出人才资本”。拓创资本就是人的创造力及其给企业带来的竞争优势。
二、智力资本会计核算系统的初步设计与现行财务会计制度的改革
智力资本的实质内容已经体现在现实社会中，如何将它系统化、规范化，还需要我们作极大的努力。作者认为，智力资本会计核算体系应从资产和权益及其分配体系等方面进行设计。
（一）分离现行会计核算体系中无形资产的内容
智力资本确认后，它容纳了现行的无形资产的部分内容。在无形资产中，有一部分知识性产权，如专利权、专有技术、商标权、商誉等，已经纳入智力资本的范畴，则无形资产的概念要作重新界定。现行会计准则中，无形资产内容中的土地使用权、专营权、版权、著作权等，其实质是法权资产，即法律上规定的给企业带来权益的资产，因而无形资产的内涵被重新定义为：企业长期使用而没有实物形态的能给企业带来收益的法权资产。法权资产就是智力资本会计核算的内容。
（二）设计智力资本会计的资产形式
智力资本的资产形式是智力资产。在资产类下设置智力资产一级会计科目，并在该科目下设置知识资产、智力资产和拓创资产三个明细科目。智力资产的计量，除了借鉴国外的价值基础法、斯卡迪亚法和智力资产指数法（前两种方法的共同点是，将企业的市场价值，如股票市价与企业资产负债表中净资产的差额作为智力资本价值，第三种方法是对各种不同的智力资产计量方法进行重要性加权后提供汇总指数而确认智力资产的计量方法）外，可采用“才能评定认定法”，即充分考虑有关人才已有的成就、效绩及其未来潜在发展而确认智力资产价值的方法。它和目前一些高等学校（如北京大学等）改革分配体制而推行的“九级岗”设岗方法相近（岗的级别和工资直接挂钩，岗的序数越大，工资越低）。在智力资产会计得到充分肯定的前提下，资产将被分为物力资产（流动资产、固定资产、长期投资、递延资产等）、智力资产和无形资产三大类。智力资产是一项长期资产，属于非流动资产范畴，应以智力耗费的形式分期转入成本费用。在知识经济条件下，物力资产占总资产的比例会不断降低，智力资产占资产的比例会不断上升。尤其是在高科技发展为主体的企业，智力资产连同无形资产一起最高可占到总资产的60﹪。其中，智力资产占总资产的比例最高可达50﹪以上。
（三）设计智力资产会计的权益形式
在权益类下设置智力资本一级会计科目，在该科目下设置知识资本、智力资本和拓创资本三个二级科目，再在二级科目下按有关人员设置明细科目。现行会计核算体系中“实收资本”科目应改为“物力资本”科目，相应的资产负债表中所有者权益类下的“实收资本”项目要被“物力资本”、“智力资本”、“法权资本”三大项目所代替。
（四）设计智力资本会计的分配形式
在智力资本会计核算体系尚未建立之前，智力资本的回报，通常以协议方式获得相应酬金——智力资本报酬。当智力资本会计核算体系建立之后，应采用“按知分配”的形式，确认智力资本，同现行的“物力资本”一样以“资本金”形式参与利润的分配。智力资本回报的具体计算方法如下：
1．按知识资本计算投资回报
即计算教育投资取得的回报，包括对国家和社会投资的回报、对家庭投资的回报两个方面。前者通过受教育者就业后以“社会劳动”价值（剩余价值）的形式提供，后者以“必要劳动”（劳动工资）的形式获取。目前，我国人才市场对各种学历的人进行就业标价，就是建立在人的教育投资成本的基础之上。它是不同年限、不同层次人才成本的市场价值体现。但内在价值仍然以投资报酬率公式为依据。以一个在外资企业谋职的大学本科毕业生平均月薪1900元（年工资22800元）为例，如果他毕业后想收回他的家庭教育投资75000元，同时得到10﹪的年投资报酬率，则需要4年67天。计算公式为：（1+10%）ˉn=1-75000÷22800×10%,公式中n代表收回家庭教育投资的年限，计算结果：
（1+10%）ˉn=1-0.0304；（1+10%）ˉn=0.9696；n=4.18536308(年)≈4.2年。
同理，如果本科毕业后想收回国家、社会、家庭全部教育投资122000元，同时得到10%的年投资报酬率，则需要8年13天。如果本科毕业后想在6年内收回家庭教育投资75000元，则他的年投资报酬率为20.44%。计算公式为：22800×{[1-（1+i）-6]/i}=75000,i代表年投资报酬率。
２．按智能资本或拓创资本确认回报
目前，智能资本回报突出表现在“关键性人才”取得高薪上。例如，2005年，广西南宁市经营者最高年薪47.3万元。北京外资企业中，总监月薪收入在8000～25000元左右，经理月薪收入在5500～15000元左右，主管、主任、督导月薪收入在4000～10000元左右，一般员工月薪收入在2500～6000元左右。经营者等领导干部或专业技术人员取得高薪在于他们在企业所起的作用。因此，“杰出人才资本”既是发明创造推动企业发展的资本，也是“才能利润”的资本。“才能”决定人的价值，故其取得高回报是由“才能利润”支付的。
［参考文献］
[１]李忠斌．知识经济条件下的智力资本扩张［Ｊ］.科技进步与对策，2000，（4）．
[2]郑晗.资本：人本、知本、智本[N].中国信息报，2000－09－20．