论文部分内容阅读
【摘 要】 资源消耗会计（RCA）通过部门之间资源消耗的转移，突出了企业成本会计的战略特性。本文对RCA的本质、基础概念以及应用的现实意义等方面作了深刻的探讨。
【关键词】 成本会计 发展趋势 战略意义
（1）资源消耗会计（resource consumption accounting，简称RCA）是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计核算方法，它是美国作业成本法（ABC）与德国“弹性边际成本法（GPK）”的有机融合。
（2）资源消耗会计的本质
RCA以GPK的方法作为理论基础，区别于ABC，其关注的焦点在于“资源、资源之间的相互关联性以及资源的产出是如何消耗的”[Benjamin and Simon， 2003， P20-21]。从这个意义上讲，RCA是一种新方法；是一种能动的、综合而概括的成本管理系统；是将德国成本会计的各种原理与ABC有机结合的产物[Clinton and Keys， 2002， P1]。RCA是对总括的信息系统的灵活应用，它能够将资源分析与动因分析两者有机结合[Clinton and Webber， 2004， P22]，进而推动成本会计系统的改善。
RCA能够在环境变化方面适时地对成本模式作出反映，从这个意义上讲，它具有能动的性质。此外，RCA与组织结构整合相关联，并据此体现出综合性的特征。此外，RCA聚焦于资源，它包含了ABC、ABM（作业管理）、变动成本计算（variable costing）、全部成本计算（absorption costing）、实际成本、标准成本、按分部分类的损益表、作业资源计划设定（activity based resource planning， 以下简称ABRP）、第一次成本（primary costs）、第二次成本（secondary costs）等方面的内容，是一种总括的管理方法。
从路径角度分析，RCA作为传统的适用于各种类别成本管理方法的综合体现，在信息系统中采用的是总括的路径方式。因此，在较多的情况下，RCA是作为企业导入ERP系统的一部分而得到应用的[Clinton and Webber， 2004， P22]。
（3）资源消耗会计的必要性
从战略的角度考察RCA的导入路径，需要从组织发展面临的问题入手展开分析，这也是为什么要探讨RCA的原因所在。现行组织面临的困境主要体现在以下几个方面：
①难以预料资源的浪费。例如，难以估计实际的剩余/闲置生产能力（actual excess/idle capacity），或者不能预测资源与资源间的需求（resource-to-resource needs）以及资源利用的情况（计划的剩余/闲置生产能力）。
②成本计入过多。不是因为某种自己的产品与服务系列的原因而发生的闲置生产能力成本，而是由于不恰当地将成本费用计入该产品和服务之中而导致成本计算过大，从而使得该产品和服务系列的管理者感到不平或不满。
③成本信息缺乏配比性。对于管理者而言，现行的成本会计信息缺乏一贯性，难以把握成本的真正动因，在进行收益最佳化决策（例如，产品的合理化）时，无法克服产出层面存在的固定费用死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）的问题。
④资源配置的灵活性不足。现有资源不充分，或者对资源配置无法作出适当的决策。如对部门之间人员的变动以及设备的移动等情况难以作出有效的配置场所的安排。
⑤成本计入过小。因为没有充分考虑固定费用、准固定费用和比例費用（变动费用）等经济活动存在的能动性，所以对未来资源使用（future resource spending）（以及其后环节和产出的成本）的实际水平只作了过小的成本计算。
⑥成本风险难以把握。譬如，对于业务外包决策，因为存在各种不确定性的风险，所以其效果本身难以准确把握。在现行的信息情况下，存在诸如投入层面上固定费用死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral）的情况。
⑦业绩评价不准。因为缺乏计划与实绩的比较信息，从而难以采用确切的更正活动。
1. 资源消耗会计的概念
资源消耗会计将成本（资源）要素分配于成本（资源）中心，成本中心是按下述标准定义的：
1.1该中心必须有可识别的、可计量的产出以及相应的可识别的、可区分成本；
1.2产出必须是重复的并且依计划而定的；
1.3中心的成本、技术、资源类型和工作是相似的；
1.4成本中心的规模是有限的并且在地理上是紧凑的；
1.5有一个管理者对成本中心负责，尽管他可以对多于一个中心负责；
资源可以包括在一个集合中作为初级成本，通过直接法追踪，或者作为次级成本，通过动因进行分配。在成本中心，成本要素被分为固定和变动部分。这种划分有助于成本依具体情况进行分配。固定资源的剩余能力是不分配的。
资源消耗会计的灵活性反映在其成本模型会根据经营环境的变化及时做出调整。同时它可以与企业其它相关管理系统有机的集成。资源消耗会计方法的全面性反映在其关注的是资源，但也包括了ABC；ABM；变动成本法；完全成本法；实际成本法；标准成本；完整的分行业损益表；作业基础资源计划，主要成本，次要成本等等。通常资源消耗会计会应用于企业ERP系统以便更好的与成本管理原理融合。
2. 资源消耗会计的核算
资源消耗会计理论的基础是由三个重要的概念或要素组成的。它们分别是：资源的透析，量化方法的使用以及成本属性。
首先，资源消耗会计关注的基础是资源。资源归集组在资源消耗会计理论中指的是所有的资源（包括服务于资源的成本）。资源消耗会计认为一些资源的存在就是为了服务于其他资源。所以它们的成本需要按那些消耗它们的资源来分配。按照这种要求资源消耗会计中的资源会全部成本化。
需要对所有由资源归集组和消耗主体之间产生的消耗关系所形成的成本动因加以明确(包括作为资源消耗主体的作业和资源归集组)。这就要求对这种因果关系进行分析以便对操作成本的分配给予正确的反映。
以资源为主导的资源消耗会计理论对能力的计量也有一些的要求：（1）定义和管理能力所处的位置；（2）通过完全揭示使能力过剩/闲置能力更加可视透明，但不能轻率地将其分配到产品和其他成本对象上；（3）同时保持在分配公式中作为分母的产量所使用的产能供应概念的一贯性（如，理论和实践的产能）。
同时资源消耗会计也允许制定特殊的程序来实现作业成本法或以作业成本为主导。该程序要保证ABC成本管理理念在使用中的一致性。现在存在多种ABC的版本和实施方法，所以不同的应用所得出的结果迥然有异。在赞同资源消耗是成本发生的基础这一事实的同时，资源消耗会计也认识到ABC系统的正确应用所带来的益处。
第二，资源消耗会计使用产出量化方法来建立资源组。它通过定义资源消耗的关系来减弱和成本价值的关系。资源消耗会计衡量资源产出的计量单位而不是货币单位。这样量化后的资源可以进行成本分配。
资源消耗会计的量化方法对资源的消耗和成本的分配做出了明确的区分。对两者的区分有助于消耗量和价值之间的差异分析。
第三，资源消耗会计认识到成本属性的两维。一是成本的在资源消耗中的要么固定要么变动的自然属性。二是变动成本属性在资源消耗时点的可变性。资源按比例来供给时，它也可能会以固定成本的方式被消耗。所以，在成本分配过程中，对变动成本的处理应该按照消耗模式来判断，可能是变动也可能是固定的。相反，固定成本的自然属性在消耗模式中是不会改变的。
资源消耗会计的量化结构不仅提供产品/服务的成本方法而且还有助于预算和计划。资源消耗会计中的预算和计划功能被称为以作业为基础的资源计划，它包括以下四个步骤：
（1）为资源建立资源归集组层次和单位标准。
（2）为消耗主体建立资源产出消耗单位标准。
（3）制定资源产出消耗需求计划。
（4）将产出消耗需求计划转换为相应的货币价值。
（作者单位：黑龙江农垦建工有限公司）
【关键词】 成本会计 发展趋势 战略意义
（1）资源消耗会计（resource consumption accounting，简称RCA）是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计核算方法，它是美国作业成本法（ABC）与德国“弹性边际成本法（GPK）”的有机融合。
（2）资源消耗会计的本质
RCA以GPK的方法作为理论基础，区别于ABC，其关注的焦点在于“资源、资源之间的相互关联性以及资源的产出是如何消耗的”[Benjamin and Simon， 2003， P20-21]。从这个意义上讲，RCA是一种新方法；是一种能动的、综合而概括的成本管理系统；是将德国成本会计的各种原理与ABC有机结合的产物[Clinton and Keys， 2002， P1]。RCA是对总括的信息系统的灵活应用，它能够将资源分析与动因分析两者有机结合[Clinton and Webber， 2004， P22]，进而推动成本会计系统的改善。
RCA能够在环境变化方面适时地对成本模式作出反映，从这个意义上讲，它具有能动的性质。此外，RCA与组织结构整合相关联，并据此体现出综合性的特征。此外，RCA聚焦于资源，它包含了ABC、ABM（作业管理）、变动成本计算（variable costing）、全部成本计算（absorption costing）、实际成本、标准成本、按分部分类的损益表、作业资源计划设定（activity based resource planning， 以下简称ABRP）、第一次成本（primary costs）、第二次成本（secondary costs）等方面的内容，是一种总括的管理方法。
从路径角度分析，RCA作为传统的适用于各种类别成本管理方法的综合体现，在信息系统中采用的是总括的路径方式。因此，在较多的情况下，RCA是作为企业导入ERP系统的一部分而得到应用的[Clinton and Webber， 2004， P22]。
（3）资源消耗会计的必要性
从战略的角度考察RCA的导入路径，需要从组织发展面临的问题入手展开分析，这也是为什么要探讨RCA的原因所在。现行组织面临的困境主要体现在以下几个方面：
①难以预料资源的浪费。例如，难以估计实际的剩余/闲置生产能力（actual excess/idle capacity），或者不能预测资源与资源间的需求（resource-to-resource needs）以及资源利用的情况（计划的剩余/闲置生产能力）。
②成本计入过多。不是因为某种自己的产品与服务系列的原因而发生的闲置生产能力成本，而是由于不恰当地将成本费用计入该产品和服务之中而导致成本计算过大，从而使得该产品和服务系列的管理者感到不平或不满。
③成本信息缺乏配比性。对于管理者而言，现行的成本会计信息缺乏一贯性，难以把握成本的真正动因，在进行收益最佳化决策（例如，产品的合理化）时，无法克服产出层面存在的固定费用死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）的问题。
④资源配置的灵活性不足。现有资源不充分，或者对资源配置无法作出适当的决策。如对部门之间人员的变动以及设备的移动等情况难以作出有效的配置场所的安排。
⑤成本计入过小。因为没有充分考虑固定费用、准固定费用和比例費用（变动费用）等经济活动存在的能动性，所以对未来资源使用（future resource spending）（以及其后环节和产出的成本）的实际水平只作了过小的成本计算。
⑥成本风险难以把握。譬如，对于业务外包决策，因为存在各种不确定性的风险，所以其效果本身难以准确把握。在现行的信息情况下，存在诸如投入层面上固定费用死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral）的情况。
⑦业绩评价不准。因为缺乏计划与实绩的比较信息，从而难以采用确切的更正活动。
1. 资源消耗会计的概念
资源消耗会计将成本（资源）要素分配于成本（资源）中心，成本中心是按下述标准定义的：
1.1该中心必须有可识别的、可计量的产出以及相应的可识别的、可区分成本；
1.2产出必须是重复的并且依计划而定的；
1.3中心的成本、技术、资源类型和工作是相似的；
1.4成本中心的规模是有限的并且在地理上是紧凑的；
1.5有一个管理者对成本中心负责，尽管他可以对多于一个中心负责；
资源可以包括在一个集合中作为初级成本，通过直接法追踪，或者作为次级成本，通过动因进行分配。在成本中心，成本要素被分为固定和变动部分。这种划分有助于成本依具体情况进行分配。固定资源的剩余能力是不分配的。
资源消耗会计的灵活性反映在其成本模型会根据经营环境的变化及时做出调整。同时它可以与企业其它相关管理系统有机的集成。资源消耗会计方法的全面性反映在其关注的是资源，但也包括了ABC；ABM；变动成本法；完全成本法；实际成本法；标准成本；完整的分行业损益表；作业基础资源计划，主要成本，次要成本等等。通常资源消耗会计会应用于企业ERP系统以便更好的与成本管理原理融合。
2. 资源消耗会计的核算
资源消耗会计理论的基础是由三个重要的概念或要素组成的。它们分别是：资源的透析，量化方法的使用以及成本属性。
首先，资源消耗会计关注的基础是资源。资源归集组在资源消耗会计理论中指的是所有的资源（包括服务于资源的成本）。资源消耗会计认为一些资源的存在就是为了服务于其他资源。所以它们的成本需要按那些消耗它们的资源来分配。按照这种要求资源消耗会计中的资源会全部成本化。
需要对所有由资源归集组和消耗主体之间产生的消耗关系所形成的成本动因加以明确(包括作为资源消耗主体的作业和资源归集组)。这就要求对这种因果关系进行分析以便对操作成本的分配给予正确的反映。
以资源为主导的资源消耗会计理论对能力的计量也有一些的要求：（1）定义和管理能力所处的位置；（2）通过完全揭示使能力过剩/闲置能力更加可视透明，但不能轻率地将其分配到产品和其他成本对象上；（3）同时保持在分配公式中作为分母的产量所使用的产能供应概念的一贯性（如，理论和实践的产能）。
同时资源消耗会计也允许制定特殊的程序来实现作业成本法或以作业成本为主导。该程序要保证ABC成本管理理念在使用中的一致性。现在存在多种ABC的版本和实施方法，所以不同的应用所得出的结果迥然有异。在赞同资源消耗是成本发生的基础这一事实的同时，资源消耗会计也认识到ABC系统的正确应用所带来的益处。
第二，资源消耗会计使用产出量化方法来建立资源组。它通过定义资源消耗的关系来减弱和成本价值的关系。资源消耗会计衡量资源产出的计量单位而不是货币单位。这样量化后的资源可以进行成本分配。
资源消耗会计的量化方法对资源的消耗和成本的分配做出了明确的区分。对两者的区分有助于消耗量和价值之间的差异分析。
第三，资源消耗会计认识到成本属性的两维。一是成本的在资源消耗中的要么固定要么变动的自然属性。二是变动成本属性在资源消耗时点的可变性。资源按比例来供给时，它也可能会以固定成本的方式被消耗。所以，在成本分配过程中，对变动成本的处理应该按照消耗模式来判断，可能是变动也可能是固定的。相反，固定成本的自然属性在消耗模式中是不会改变的。
资源消耗会计的量化结构不仅提供产品/服务的成本方法而且还有助于预算和计划。资源消耗会计中的预算和计划功能被称为以作业为基础的资源计划，它包括以下四个步骤：
（1）为资源建立资源归集组层次和单位标准。
（2）为消耗主体建立资源产出消耗单位标准。
（3）制定资源产出消耗需求计划。
（4）将产出消耗需求计划转换为相应的货币价值。
（作者单位：黑龙江农垦建工有限公司）