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风险导向审计准则实施已三年，总体运行良好，但执行过程中也暴露出一些问题，如许多注册会计师(以下简称“CPA”)在对风险导向理论的学习、理解以及实际执行上存在不少问题，在风险评估和控制测试两大方面尤为突出。
一、风险评估和控制测试存在的主要问题
(一)风险评估方面
许多CPA对风险导向审计准则的学习、理解和认识不足，且还认为执行新准则是高难度、高要求、高成本，从而对准则产生了畏难感，也有相当部分CPA至今未能正确认识风险导向审计的本质内涵。思想认识上的不足导致了以下实务问题：
1 一知半解
一些CPA对风险导向审计的理论说起来头头是道，但实际上一知半解，真正需要其动手编制风险导向审计工作底稿时往往又无从下手。比如实务操作时，许多CPA不知道究竟应从哪些渠道、用何种方法、具体实施哪些审计程序去了解了解被审计单位及其环境，也不知道哪些信息和因素可能会对被审计单位产生何种重大错报风险。又如，尽管收集了与被审计单位生产经营有关的大量信息，却往往不懂得如何梳理和寻找其中对被审计单位可能产生重大影响的信息，也不知道如何分析和评估有关信息对财务报表可能产生的重大影响，特别是如何评估经营风险和重大错报风险。再如，一些CPA没有搞清楚在整体层面和业务流程层面对被审计单位内部控制应分别了解的内容和要求，往往混为一谈。
2 敷衍应付
尽管一知半解，但大多数CPA却勇于“下手”。许多审计项目，风险评估程序尚未完工，进一步审计程序就已经收工，从工作底稿的表面看似乎按准则要求履行审计程序，实际根本不起风险导向作用，典型的形式主义。
(二)控制测试方面
许多CPA抱有这样错误观点，不管是否实施控制测试，反正不能降低实质性程序的工作量，不如直接实施实质性程序，思想上不重视控制测试。实务中控制测试方面的问题主要有：
1 浅尝辄止
对控制测试的掌握浅尝辄止，不清楚在什么情况下必须实施或不拟实施控制测试，不会在底稿中体现不拟实施控制测试的判断过程。
2 张冠李戴、以偏概全
一些CPA仅是对内部控制进行的初步了解，就直接得出内控设计有效、得到执行且执行有效的结论，张冠李戴。另外，还有一些CPA按照业务循环进行测试的控制活动、内容和范围不能覆盖整个审计范围，仅是测试自认为主要的业务流程和重要的认定层次，或根据自己的喜好或习惯进行测试，以偏概全。
3 形式主义
进行控制测试时搞形式主义，测试样本量非常少，象征性抽样，形似而神不是。或者实质性程序不按控制测试的结果进行，负责实质性程序的审计人员仍然按照自己习惯或喜好的方法和程序。
二、客观原因分析
(一)执行新准则的外部环境还欠成熟
准则要求的CPA必须遵循“将审计风险控制到位”的综合审计理念，须具备一定的前提条件，不仅要求被审计单位具备现代管理的理念和基础，而且还要求被审计单位有比较健全和正常运行的内部控制体系。然而，我国众多中小企业内部控制的水平和现状却不容乐观，另外，在我国绝大多数的会计上事务所没有建立自己的信息数据库，缺乏CPA进行风险评估审计所需要的行业基础资料和基础数据。
(二)行业监管检查没有到位
监管检查工作未真正将执行新准则风险导向审计的要求提到应有的高度，检查理念也没有上升到判断被检查项目是否能够达到“将审计风险控制到位”的程度，仍停留在“将审计程序执行到位”的老准则的理念上。另外，监管检查对不执行新准则或执行新准则严重形式主义的CPA没有加大处罚和惩戒力度。
(三)继续教育课程、教材与实务脱节
继续教育培训的课程和教材应该以指导CPA的实务操作为主，而风险导向审计尤其需要实务操作方面的培训。但是，从三年来各地继续教育的情况来看，都是以理论性内容为主，即使一些课程或教材与实务相关，甚至就是以实务操作或工作底稿编制指南等名目正式出版的教材，往往还是理论有余实务不足。
(四)准则本身变化太大
准则除了审计理念发生了重大变化外，在具体审计操作方面还有审计对象、审计范围以及审计方法三大变化。虽在很大程度上改变了CPA的审计对象、范围、方法和程序，但同时也可以看出，实施风险导向审计并没有一些CPA所想像的难度，难的是我们CPA对审计理念的转变和更新，难的是对习惯审计方法的因循守旧，难的是对风险导向准则的正确认识。
三、解决问题的思路
(一)COA的内因方面
1 CPA要切实改变审计理念
CPA执行新准则务必树立新的风险导向的审计理念，对于整个审计的全过程，CPA都必须围绕着：“寻找审计风险一评估审计风险一如何降低审计风险一审计风险有无降低”的主线展开。
2 注意审计对象和审计范围的改变
CPA不仅要改变以往就账查账老习惯，而且更要把审计范围、审计对象及审计视野扩展到会计账簿以外，扩展到可能给被审计单位财务报表产生重大错报风险的所有的相关领域、信息或事项，包括能够从被审计单位外部获取的各类信息和证据。
3 审计方法和审计程序的改变
CPA要把传统的以账项审计为基础的审计方法和审计程序扩展为了解、评价、评估、分析和测试等凡是能发现被审计单位财务报表可能产生重大错报风险的所有方式方法和程序，特别是要掌握对大量与企业生产经营相关的各类信息的了解、分析和评估。
4 必须消除各种对风险导向准则认识的误区
CPA应根据所掌握的风险导向的审计理论和方法，依据具体审计项目的实际情况，在风险评估方面脚踏实地、循序渐进。笔者认为，如果被审计单位不完全具备实施风险评估理想化的前提条件，CPA一方面应该考虑能否因地制宜、因陋就简，另一方面CPA应该考虑到执行风险导向审计程序有一个逐步适应、提高的过程，因此，在遇到困难时切不能有抵触情绪和逆反心理，不应放弃风险评估程序，但也不要随便解除对审计业务的约定。
(二)CPA的外因方面
1 完善CPA的执业环境和执业基础
首先是必须给CPA一个良好的执业环境和执业基础。笔者认为，一是国家必须加快对新《注册会计师法》的修订出台，不仅要为CPA的依法执业保驾护航，而且还要为CPA行业的有序和规范发展提供更合适的法律依据，二是不仅要加强企业现代管理理念和基础的培训，而且还应该要求企业建立健全内部控制体系；三是不仅要切实落实《会计法》所明确的企业负责人是企业会计责任第一人的法律规定，而且还要加强全社会的诚信教育，加大对企业做假账的处罚力度和违规成本，提高企业自行 编制的财务报表对相关法律法规的遵循度-四是CPA行业协会应该尽快考虑采集并提供给广大CPA执行风险导向审计所必须的各行各业最权威的基础资料和基础数据，结束各地、各事务所自行多头采集数据浪费投资且缺乏权威的局面。
2 加大对风险评估实务操作的培训
一方面，继续教育要结合三年来对风险导向准则的培训和执行中暴露出来的问题有针对性地实施培训，如针对广大CPA对新准则认识上存在的偏颇和差距等问题结合实务操作实施解剖式教学，发现一个解剖一个，及时为广大CPA答疑解惑，另一方面，根据我国CPA的审计对象大多数为小企业的特点，有针对性地实施对风险导向准则的培训和实务操作指导，应该做到：一是务必根据小企业审计的实际，加强对小企业审计工作底稿编制框架和审计流程的指导，二是要针对小企业审计的特点，增强实务操作和适应性及针对性方面的培训，以完整的实务案例对广大CPA讲解新准则究竟应该如何操作，以增强广大CPA对小企业审计的理性认识，而不能仅停留在理论内容的培训上。
3 必须加大对风险评估方面的检查和处罚力度
今后对CPA执业质量的行政监管和行业自律检查务必把风险导向作为重点内容。一是务必要求检查人员严格按照新准则对风险导向的要求实施检查。不仅要抓住不执行、不认真执行风险导向审计准则的典型进行剖析，而且还要给予必要的教育或惩戒以告诫全体CPA。二是监管检查不能仅拘泥于实质性程序阶段的审计程序是否执行到位、审计证据是否充分获取，也不应仅满足于发现CPA审计中存在的一些小问题、小差错，而应该顺应形势的发展，将检查关注的重点放在对财务报表可能产生重大影响的企业经营目标、战略措施和经营活动的分析上，检查人员应该从更高层次，从财务报表宏观层面上来考虑和分析CPA对被审计单位可能存在的重大错报风险判断的正确性，分析和判断CPA的审计是否已将审计风险降低至可接受的低水平。三是检查中还要注意寓培训于检查之中，把对风险导向的检查作为对CPA进行的准则的面授培训，这对检查人员本身的业务素质提出了更高的要求，所以，建立一支稳定的高素质的行业监管检查队伍迫在眉睫。
由于风险导向审计准则强调CPA必须运用了解、识别、评价、评估等抽象性的专业方法和职业判断，是不是风险点以及如何设计和实施进一步审计程序，在很大程度上取决于CPA的执业经验和专业胜任能力。因此，检查人员要尽可能寻着CPA所实施的对审计风险进行识别、评估和应对轨迹的合理性、必要性和正确性进行检查和分析，同时还要充分发挥检查人员自身的专业判断。笔者认为，检查、分析和判断应该从以下四个方面考虑。一是检查CPA的执业有无树立新的风险导向的审计理念，是否已遵循新的风险导向的审计模型，能否体现执行风险导向审计准则的意识，二是CPA有无对审计风险作出评估，审计工作底稿所反映的审计轨迹能否体现对审计风险进行识别、评估和应对的全过程；三是审计项目应该履行的重要实质性审计程序是否执行到位，应该获取的重要审计证据是否充分适当。四是纵观整个审计项目的实施情况，分析并判断CPA是否已将审计风险降低至可接受的低水平，最终实现控制审计风险的总体审计目标。
一、风险评估和控制测试存在的主要问题
(一)风险评估方面
许多CPA对风险导向审计准则的学习、理解和认识不足，且还认为执行新准则是高难度、高要求、高成本，从而对准则产生了畏难感，也有相当部分CPA至今未能正确认识风险导向审计的本质内涵。思想认识上的不足导致了以下实务问题：
1 一知半解
一些CPA对风险导向审计的理论说起来头头是道，但实际上一知半解，真正需要其动手编制风险导向审计工作底稿时往往又无从下手。比如实务操作时，许多CPA不知道究竟应从哪些渠道、用何种方法、具体实施哪些审计程序去了解了解被审计单位及其环境，也不知道哪些信息和因素可能会对被审计单位产生何种重大错报风险。又如，尽管收集了与被审计单位生产经营有关的大量信息，却往往不懂得如何梳理和寻找其中对被审计单位可能产生重大影响的信息，也不知道如何分析和评估有关信息对财务报表可能产生的重大影响，特别是如何评估经营风险和重大错报风险。再如，一些CPA没有搞清楚在整体层面和业务流程层面对被审计单位内部控制应分别了解的内容和要求，往往混为一谈。
2 敷衍应付
尽管一知半解，但大多数CPA却勇于“下手”。许多审计项目，风险评估程序尚未完工，进一步审计程序就已经收工，从工作底稿的表面看似乎按准则要求履行审计程序，实际根本不起风险导向作用，典型的形式主义。
(二)控制测试方面
许多CPA抱有这样错误观点，不管是否实施控制测试，反正不能降低实质性程序的工作量，不如直接实施实质性程序，思想上不重视控制测试。实务中控制测试方面的问题主要有：
1 浅尝辄止
对控制测试的掌握浅尝辄止，不清楚在什么情况下必须实施或不拟实施控制测试，不会在底稿中体现不拟实施控制测试的判断过程。
2 张冠李戴、以偏概全
一些CPA仅是对内部控制进行的初步了解，就直接得出内控设计有效、得到执行且执行有效的结论，张冠李戴。另外，还有一些CPA按照业务循环进行测试的控制活动、内容和范围不能覆盖整个审计范围，仅是测试自认为主要的业务流程和重要的认定层次，或根据自己的喜好或习惯进行测试，以偏概全。
3 形式主义
进行控制测试时搞形式主义，测试样本量非常少，象征性抽样，形似而神不是。或者实质性程序不按控制测试的结果进行，负责实质性程序的审计人员仍然按照自己习惯或喜好的方法和程序。
二、客观原因分析
(一)执行新准则的外部环境还欠成熟
准则要求的CPA必须遵循“将审计风险控制到位”的综合审计理念，须具备一定的前提条件，不仅要求被审计单位具备现代管理的理念和基础，而且还要求被审计单位有比较健全和正常运行的内部控制体系。然而，我国众多中小企业内部控制的水平和现状却不容乐观，另外，在我国绝大多数的会计上事务所没有建立自己的信息数据库，缺乏CPA进行风险评估审计所需要的行业基础资料和基础数据。
(二)行业监管检查没有到位
监管检查工作未真正将执行新准则风险导向审计的要求提到应有的高度，检查理念也没有上升到判断被检查项目是否能够达到“将审计风险控制到位”的程度，仍停留在“将审计程序执行到位”的老准则的理念上。另外，监管检查对不执行新准则或执行新准则严重形式主义的CPA没有加大处罚和惩戒力度。
(三)继续教育课程、教材与实务脱节
继续教育培训的课程和教材应该以指导CPA的实务操作为主，而风险导向审计尤其需要实务操作方面的培训。但是，从三年来各地继续教育的情况来看，都是以理论性内容为主，即使一些课程或教材与实务相关，甚至就是以实务操作或工作底稿编制指南等名目正式出版的教材，往往还是理论有余实务不足。
(四)准则本身变化太大
准则除了审计理念发生了重大变化外，在具体审计操作方面还有审计对象、审计范围以及审计方法三大变化。虽在很大程度上改变了CPA的审计对象、范围、方法和程序，但同时也可以看出，实施风险导向审计并没有一些CPA所想像的难度，难的是我们CPA对审计理念的转变和更新，难的是对习惯审计方法的因循守旧，难的是对风险导向准则的正确认识。
三、解决问题的思路
(一)COA的内因方面
1 CPA要切实改变审计理念
CPA执行新准则务必树立新的风险导向的审计理念，对于整个审计的全过程，CPA都必须围绕着：“寻找审计风险一评估审计风险一如何降低审计风险一审计风险有无降低”的主线展开。
2 注意审计对象和审计范围的改变
CPA不仅要改变以往就账查账老习惯，而且更要把审计范围、审计对象及审计视野扩展到会计账簿以外，扩展到可能给被审计单位财务报表产生重大错报风险的所有的相关领域、信息或事项，包括能够从被审计单位外部获取的各类信息和证据。
3 审计方法和审计程序的改变
CPA要把传统的以账项审计为基础的审计方法和审计程序扩展为了解、评价、评估、分析和测试等凡是能发现被审计单位财务报表可能产生重大错报风险的所有方式方法和程序，特别是要掌握对大量与企业生产经营相关的各类信息的了解、分析和评估。
4 必须消除各种对风险导向准则认识的误区
CPA应根据所掌握的风险导向的审计理论和方法，依据具体审计项目的实际情况，在风险评估方面脚踏实地、循序渐进。笔者认为，如果被审计单位不完全具备实施风险评估理想化的前提条件，CPA一方面应该考虑能否因地制宜、因陋就简，另一方面CPA应该考虑到执行风险导向审计程序有一个逐步适应、提高的过程，因此，在遇到困难时切不能有抵触情绪和逆反心理，不应放弃风险评估程序，但也不要随便解除对审计业务的约定。
(二)CPA的外因方面
1 完善CPA的执业环境和执业基础
首先是必须给CPA一个良好的执业环境和执业基础。笔者认为，一是国家必须加快对新《注册会计师法》的修订出台，不仅要为CPA的依法执业保驾护航，而且还要为CPA行业的有序和规范发展提供更合适的法律依据，二是不仅要加强企业现代管理理念和基础的培训，而且还应该要求企业建立健全内部控制体系；三是不仅要切实落实《会计法》所明确的企业负责人是企业会计责任第一人的法律规定，而且还要加强全社会的诚信教育，加大对企业做假账的处罚力度和违规成本，提高企业自行 编制的财务报表对相关法律法规的遵循度-四是CPA行业协会应该尽快考虑采集并提供给广大CPA执行风险导向审计所必须的各行各业最权威的基础资料和基础数据，结束各地、各事务所自行多头采集数据浪费投资且缺乏权威的局面。
2 加大对风险评估实务操作的培训
一方面，继续教育要结合三年来对风险导向准则的培训和执行中暴露出来的问题有针对性地实施培训，如针对广大CPA对新准则认识上存在的偏颇和差距等问题结合实务操作实施解剖式教学，发现一个解剖一个，及时为广大CPA答疑解惑，另一方面，根据我国CPA的审计对象大多数为小企业的特点，有针对性地实施对风险导向准则的培训和实务操作指导，应该做到：一是务必根据小企业审计的实际，加强对小企业审计工作底稿编制框架和审计流程的指导，二是要针对小企业审计的特点，增强实务操作和适应性及针对性方面的培训，以完整的实务案例对广大CPA讲解新准则究竟应该如何操作，以增强广大CPA对小企业审计的理性认识，而不能仅停留在理论内容的培训上。
3 必须加大对风险评估方面的检查和处罚力度
今后对CPA执业质量的行政监管和行业自律检查务必把风险导向作为重点内容。一是务必要求检查人员严格按照新准则对风险导向的要求实施检查。不仅要抓住不执行、不认真执行风险导向审计准则的典型进行剖析，而且还要给予必要的教育或惩戒以告诫全体CPA。二是监管检查不能仅拘泥于实质性程序阶段的审计程序是否执行到位、审计证据是否充分获取，也不应仅满足于发现CPA审计中存在的一些小问题、小差错，而应该顺应形势的发展，将检查关注的重点放在对财务报表可能产生重大影响的企业经营目标、战略措施和经营活动的分析上，检查人员应该从更高层次，从财务报表宏观层面上来考虑和分析CPA对被审计单位可能存在的重大错报风险判断的正确性，分析和判断CPA的审计是否已将审计风险降低至可接受的低水平。三是检查中还要注意寓培训于检查之中，把对风险导向的检查作为对CPA进行的准则的面授培训，这对检查人员本身的业务素质提出了更高的要求，所以，建立一支稳定的高素质的行业监管检查队伍迫在眉睫。
由于风险导向审计准则强调CPA必须运用了解、识别、评价、评估等抽象性的专业方法和职业判断，是不是风险点以及如何设计和实施进一步审计程序，在很大程度上取决于CPA的执业经验和专业胜任能力。因此，检查人员要尽可能寻着CPA所实施的对审计风险进行识别、评估和应对轨迹的合理性、必要性和正确性进行检查和分析，同时还要充分发挥检查人员自身的专业判断。笔者认为，检查、分析和判断应该从以下四个方面考虑。一是检查CPA的执业有无树立新的风险导向的审计理念，是否已遵循新的风险导向的审计模型，能否体现执行风险导向审计准则的意识，二是CPA有无对审计风险作出评估，审计工作底稿所反映的审计轨迹能否体现对审计风险进行识别、评估和应对的全过程；三是审计项目应该履行的重要实质性审计程序是否执行到位，应该获取的重要审计证据是否充分适当。四是纵观整个审计项目的实施情况，分析并判断CPA是否已将审计风险降低至可接受的低水平，最终实现控制审计风险的总体审计目标。