政府绩效审计作为政府审计发展的高级阶段①,最早开始于十九世纪末英国国库和审计部对陆军勋章合同的经济性审计。第二次世界大战和全球性经济危机的爆发后,民众对政府的期望日益升温,工业国政府支出规模持续扩大。公民了解政府支出经济性、效率性和效果性的要求日益迫切,在蓬勃高涨的民主意识的压力下,美国、英国、日本等国家于20世纪40年代纷纷建立了适应各自国情的政府绩效审计模式,完全意义上的政府绩效审计应运而生。进入20世纪70年代,政府绩效审计不仅在世界范围内日益走向法制化、规则化,其审计范围和绩效评价维度也日益向纵深发展。21世纪以来,政府绩效审计已成为世界政府审计的潮流和发展方向,成为一个国家社会民主发展和公共管理科学水平的象征。我国的政府绩效审计也称为“经济效益审计”或“效益审计”,它产生于20世纪80年代新中国政府审计制度恢复之后,经过20世纪90年代专项资金经济效益审计的探索,于21世纪在政府审计范围内全面推行。与美国等相比,由于公民意识的孱弱,政府力量的相对强大,我国的政府绩效审计更多是以学习为主导、自上而下的强制型审计。目前而言,政府绩效审计的审计环境还不够完善,尚没有完整的绩效评价指标体系和政府绩效审计准则予以指导,因此我国的政府绩效审计范围较小,审计随意性较大,部分绩效审计项目尚属于财务审计职能的进一步延伸。随着民主意识的提高,市场经济的发展,政府职能的转换,政府绩效审计在中国迫切需要进一步发展。这不仅是建设贯彻科学发展观、建立节约型社会的需要,也是在现有行政型审计体制下,审计机关作为政府“大内审”的格局下,推动“无限政府”向“有限政府”的转变,提高政府绩效管理水平,最终达到善治目的的需要。在此背景下,本文选取美国和中国进行政府绩效审计的比较,通过产生背景和理论框架的理论比较以及案例的实践比较,试图总结出两国政府绩效审计发展差异的原因,并通过经验研究进行验证,以期能在此基础上有针对性地提出发展有中国特色政府绩效审计的建议。本文认为,无论是美国还是中国的绩效审计,都以委托-代理理论、制度变迁理论、新公共管理理论作为共同的理论基础：(1)委托-代理理论为政府绩效审计的产生和发展提供了动因基础。正因为在正义论框架下,人民是国家的主人,公共权力的授权来自于人民。因此,代议民主制下水平维度的两层次民主型委托代理关系(人民—议会—政府)和垂直维度的多层次行政型委托代理关系(中央政府—各级政府)正式形成。由于委托—代理关系下的信息不对称和合约的不完备性,政府绩效审计成为解决委托代理问题的路径选择之一。(2)制度变迁理论为政府绩效审计的发展提供了变迁基础。政府审计从财政财务收支审计向绩效审计的变迁正是审计环境压力下委托方和受托方等利益相关者博弈均衡的发展过程。在传统政府审计模式下,政府审计监督权单向朝上,审计更多地表现为垂直维度上委托代理关系的监督过程,主要关注财政财务收支审计的真实性、合法性。而在现代政府审计模式下,随着公民意识的厚积薄发,权力向责任回归和制度性的责任追究成为构建责任政府的内在逻辑,水平维度上委托代理关系的监督和被监督关系开始显现。政府审计越来越多地关注政公共资源使用的经济性、效率性和效果性,政府绩效审计成为政府审计的工作重心。(3)以政府绩效管理为核心的新公共管理理论认为,政府应重视管理活动的产出和结果,应关注公共部门直接提供服务的效率和质量,因此,政府应建立以结果为本的绩效管理制度,将市场竞争机制、绩效管理目标寓于政府管理中,变规则控制为严明的绩效目标控制,并最终通过绩效的是否达成来追究行政机构和管理者的责任。这一理论为绩效管理制度主要监督和评价手段的政府绩效审计的发展提供了方法论基础。政府审计是国民经济运行中宏观经济监督系统的重要组成部分,与所有其他系统一起协调运转,并推动国民经济运行这一宏观系统健康有序地发展。从政府绩效审计的产生背景来看,美国三权分立的政治体制为政府绩效审计的产生奠定了体制基础,对绩效管理的重视提供了理念支撑,而在重大历史事件上的成功参与则为政府绩效审计的转型提供了良好契机,同时政府绩效审计的发展离不开多位主计审计长的大力推动。与美国相比,中国的政府绩效审计采用学习方式自上而下强制推行,它脱胎于企业等微观经济效益审计,至今为止尚缺乏清晰、完整的法律依据。在理论框架方面,美国政府绩效审计侧重于决策有用型,而我国则期望其能达到解除公共受托责任和决策有用的效果；从审计概念和审计种类来看,美国政府绩效审计更注重对效果性的审计,同时兼顾经济性和效率性,而我国强调经济性、效率性和效果性的统一；从绩效审计标准来看,美国的政府绩效审计标准包括宏观和微观层次,并强调被审计单位自行制定绩效评价标准,以提高绩效审计结果的认可程度,而我国目前政府绩效审计标准尚不健全,非财务指标较少；从审计报告和审计结果运用来看,美国政府绩效审计建议更为具体,强调审计结果的透明、公开,而我国的审计报告中则带有处理、处罚决定,并从2003年起,逐步将审计结果进行公告；从审计人员结构来看,美国政府绩效审计人员专业背景复杂,计算机利用水平较高,而我国的绩效审计人员则主要集中于“财务型”,计算机审计水平有待于进一步提高。在理论比较的基础上,文章又分别选取了中美两国早期和近期政府绩效审计典型案例进行实践比较,发现：中国的政府绩效审计起步要晚于美国三十年左右；从审计体制上,中国的政府绩效审计属于行政型,而美国则隶属于立法型审计体制；从审计项目的选择上,中国开始注重于计划性,但过于注重项目的代表性、影响力,计划性和经常性不够；从审计的内容上来看,中国的绩效审计主要与财政财务合规性审计结合在一起开展,是一种综合审计,而美国政府责任署更多地从事单一性质的绩效审计；从审计建议上看,我国对审计发现问题从关注被审计单位的内部控制注重向体制、机制上转变,而美国政府绩效审计则一如既往地强调对内部控制的关注并从管理上给出建议；从审计内容的连续性上看,美国政府绩效审计更强调审计内容的多次连续跟踪审计。在对中美两国政府绩效审计理论和实践比较的基础上,本文对差异原因进行了实证检验。本文研究发现,审计体制对政府绩效审计有着显著影响,而在其他影响因素上,美国的政府绩效审计水平主要受政府支出规模和文化教育水平影响,而中国的政府绩效水平主要受经济发展水平的影响。鉴于文章在搜集民主发展水平指标时遇到了较大的困难,因此无法看出民主指数对政府绩效审计水平的影响,这也成为文章经验研究方面的一大缺憾。本文认为,为发展有中国特色政府绩效审计,加快绩效审计的发展,应积极培育公民意识,强化政府责任意识,大力发展社会主义市场经济,深化政府绩效审计规范建设和审计自身制度建设,转变审计观念,建立以结果为导向的绩效审计理念,改革预算管理体制,进一步优化审计体制等。