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【摘要】近年来， 上市公司财务造假案不时爆发， 会计师事务所作为审计机构因审计失败而遭到口诛笔伐。 对此， 需认真思考注册会计师的职业角色及其民事责任问题。 注册会计师在资本市场上的作用是增信而非担保， 但由于治理层和管理层没有真正形成监督和被监督的关系、利益相关者在上市公司财务造假中充当协助者角色， 以及过往上市公司违法犯罪成本较低， 严重制约了注册会计师增信作用的发挥。 鉴于此， 在界定注册会计师民事责任时应考虑过罚相当： 除非注册会计师和上市公司串通财务造假， 否则， 注册会计师只对第三人承担比例责任; 在条件成熟时， 通过修法让注册会计师承担比例责任加盖帽责任。
【关键词】注册会计师;职业角色;民事责任;增信
【中图分类号】 F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）17-0011-4
近年来， 上市公司财务造假案不时爆发， 会计师事务所作为审计机构遭到口诛笔伐， 导致行业污名化严重、职业荣誉感缺失、员工流失率高、人才结构断层、质量管理难度变大。 如果对此不够重视， 不仅会影响资本市场生态环境， 还会减损市场经济基石作用的发挥。 注册会计师行业确实要深刻反思： 为何接连出现审计失败？ 如何获得公众的信任？ 同时也应看到， 资本市场财务信息链条较长， 仅依靠注册会计师不能解决上市公司财务造假问题， 需要从全局统筹考虑， 推动各个关键环节共同发挥作用。 同时， 应尽量避免对注册会计师形成滥诉， 以及使用“深口袋理论”审判注册会计师， 应当让注册会计师承担过罚相当的民事法律责任。
一、注册会计师在资本市场上的作用： 增信而非担保
资本市场上财务信息非常重要， 上市公司提供经审计的可靠的财务报告， 既是资本市场配置资源的需要， 也是市场经济正常运转的必要条件。 不可靠的财务报告容易误导投资者的投资决策， 损害股东对上市公司管理层的问责责任， 以及其他利益相关者的合法权益。
在资本市场上， 监管机构习惯将注册会计师的角色界定为“守门人”或“看门人”（Gatekeeper）， 要求其对上市公司的财务报表起到把关作用， 并寄予厚望。 但事实上， 由于上市公司可能通过精心策划以掩盖其舞弊行为， 财务造假导致的重大错报未被发现的风险往往是比较高的。 如果在完成审计工作后才发现财务造假导致的重大错报， 特别是串通造假或伪造文件记录导致的重大错报， 并不必然表明注册会计师没有遵守准则。 然而， 由于上市公司造假对中小投资者的伤害极大， 一旦出现审计失败的情况， 輿论就会不分青红皂白地将责任都归咎于注册会计师， 认为其没有起到把关作用。 什么是把关？ 《现代汉语词典》将把关定义为“把守关口; 根据已定的标准， 严格检查， 防止差错”。 按照这个定义， 注册会计师只能在合理保证程度上起到把关作用， 而无法完全杜绝所有重大差错， 尤其是在上市公司存在串通造假时。
财务报告的产出， 涉及较长的供应链条。 国际会计师联合会（IFAC）将财务报告供应链条描述为“在财务报告编制、批准、审计、分析和使用中所涉及的人员和流程”。 治理层、管理层、注册会计师、监管机构、财务报告使用者都是财务报告供应链条密不可分的主体， 对财务报告质量具有重要影响。 尤其是上市公司的治理层、管理层， 是保证财务报告质量的关键; 压实了这两者的责任， 也就抓住了资本市场财务报告质量的牛鼻子。 当然， 注册会计师对于保证财务报告的质量同样非常重要， 构成了资本市场监管体系和基础架构的重要组成部分。
总的来说， 注册会计师按照审计准则执行审计工作， 能够对财务报告整体不存在重大错报获取合理保证（亦称“高度保证”）， 但无法对财务报告整体不存在重大错报提供担保。 这是因为， 审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力， 注册会计师不能对财务报告可靠性提供绝对保证。 这些因素包括： 管理层可能凌驾于内部控制之上、公司内外部串通导致审计失效、注册会计师运用选择性测试方法、审计工作中涉及大量判断、特殊的交易和事项影响证据的效力。
事实上， 审计报告是一种信用产品（Credence Good）， 对财务报告起到增信作用。 这也意味着在审计失败发生前， 审计报告使用者可能并不知道审计质量未达到审计准则的要求， 但审计一旦失败， 补救为时已晚， 亡羊无法补牢。 因此监管机构需要对注册会计师行业进行有效和相称（proportionate）的监管和执法， 推动注册会计师遵守职业准则， 勤勉尽责， 真正实现财务报告增信的目标。
二、制约注册会计师发挥增信作用的不利因素
研究注册会计师民事法律责任， 必须从资本市场生态环境来审视滋生上市公司财务造假的土壤， 区分会计责任和审计责任、主要责任和从属责任。 与欧美国家相比， 我国个别上市公司财务造假更加隐蔽、行为更加大胆， 原因在于：
（一）治理层和管理层没有真正形成监督和被监督的关系
治理层需对上市公司战略方向以及管理层履行经营管理责任进行监督， 包括对编制财务报告的过程进行监督。 管理层对被审计单位经营活动的开展负有管理责任， 负责编制财务报表， 并接受治理层的监督。 注册会计师有责任按照审计准则的规定开展审计工作， 获取财务报表不存在重大错报的合理保证， 以增强治理层对管理层所编制财务报表的信心。 然而， 我国的实际情况是， 少数上市公司的治理层都是由控股股东、实际控制人所控制， 管理层由治理层所控制， 没有形成有效的监督和被监督的关系， 少数治理层真正关心的是控股股东、实际控制人的利益， 而非全体股东的利益。 出于各种目的， 少数治理层、管理层甚至凌驾于内部控制之上， 治理机制和内部控制形同虚设， 股东大会、董事会、监事会、经营管理层独立运作流于形式。 （二）利益相关者协助上市公司财务造假
从当前公布的一些行政处罚案例看， 存在利益相关者协助上市公司造假的情形。 个别上市公司的财务造假行为由咨询公司设计， 理财公司、资产管理公司、金融机构等参与其中。 例如， 有的金融机构和上市公司串通， 出具虚假的银行询证函回函、虚假银行回单、虚假银行对账单; 有的金融机构与上市公司控股股东、实际控制人串通， 违规利用上市公司名义进行贷款担保; 有的上市公司将货币资金以定期存款、理财产品、资金集中管理等形式存放到金融机构， 但随后金融机构又按照上市公司或控股股东、实际控制人的指令将上述资金划转到指定的主体， 从而实现非法占用上市公司资金。 此外， 一些上市公司的供应商和客户也是其财务造假的帮手， 协助上市公司实施生产成本及销售造假。
注册会计师获取审计证据的可靠性受其来源和性质的影响， 并与获取证据的具体环境密切相关。 一般而言， 从外部获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。 只有在公司管理层、治理层没有与外部第三方进行串通、合谋的情况下， 从外部第三方获取的审计证据才是有效的， 否则无论何种形式的证据都是无效的。
（三）过往上市公司违法犯罪成本较低
在过往行政处罚案例中， 发行人、控股股东、实际控制人往往通过欺诈发行、虚假陈述获取巨大利益， 一旦被发现， 刑事、行政或民事处罚都不足以对其造假行为起到威慑作用， 反而会让全体投资者买单。 新《证券法》和《刑法修正案（十一）》的陆续出台， 显著提高了上市公司的违法成本， 加大了对上市公司、发行人及其控股股东、实际控制人违法行为的处罚力度， 对改善资本市场环境、遏制上市公司造假行为起到了重要作用。
由于资本市场涉及巨大利益， 且一些上市公司存在因經济下行、管理不善导致业绩下滑、公司退市等压力， 杜绝上市公司财务造假等不法行为绝非易事。 最近几年， 市场高度关注、影响重大的上市公司信息披露违法违规事件陆续爆发， 遭受证监会行政处罚的公司不断增加（据统计， 2018年为29家、2019年为36家、2020年为59家）， 但目前上市公司财务造假行为还是屡禁不止。
事实上， 若对上市公司财务造假者施以严刑峻法， 则可以从源头上遏制财务造假。 例如， 美国2002年出台了《公众公司会计改革与投资者保护法案》， 其对财务造假上市公司的高管处以10 ～ 25年的监禁， 对个人罚款最高为500万美元， 对公司罚款最高为2500万美元。 这对财务造假者形成了有效威慑， 上市公司造假数量明显下降。
三、过罚相当： 注册会计师民事责任的界定
注册会计师为资本市场提供审计服务， 其不仅对上市公司承担合约责任， 还对合约之外的第三人承担民事法律责任。 在20世纪90年代以前， 由于消费者保护主义的兴起、商业保险范围的覆盖， 消费者奉行“深口袋理论”和“风险社会化”， 一旦上市公司经营失败， 就对注册会计师进行滥诉， 从而产生行业诉讼爆炸。 20世纪90年代中后期， 欧美国家逐渐认识到这种滥诉对注册会计师行业和资本市场带来的危害， 试图通过立法的方式弱化注册会计师承担的民事法律责任。 目前国外通行的做法是： 除非注册会计师与上市公司串通造假， 否则注册会计师对第三方承担比例责任或盖帽责任。
我国《证券法》要求会计师事务所（以下或称证券服务机构、中介机构、注册会计师）承担连带责任。 如何理解《证券法》等相关法律、司法解释关于中介机构与上市公司之间“连带责任”的法律特征， 目前人民法院已作出积极探索， 并受到注册会计师行业的高度关注。
（一）关于注册会计师承担全部连带责任和比例连带责任的制度安排
关于证券虚假陈述民事赔偿中， 证券服务机构存在过错及虚假陈述行为的前提下， 是否一概承担全额连带责任问题， 《证券法》（2014年修订）第一百七十三条规定： “证券服务机构……制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏， 给他人造成损失的， 应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任， 但是能够证明自己没有过错的除外。 ”《证券法》（1998年修订）第一百六十一条规定： “专业机构和人员应就其负有责任的部分承担连带责任”。 尽管在2005年修改后的《证券法》中不再区分证券服务机构故意或过失等情况， 但从上述法律规定来看， 连带赔偿责任并非仅限于全额连带赔偿， 部分连带赔偿责任仍是法律所认可的一种责任形式。 此外， 2007年《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第五条、第六条对会计师事务所审计业务中故意和过失侵权造成利害关系人的赔偿责任作出不同规定， 在会计师事务所主观过错为过失的情况下， 应根据其过失大小确定赔偿责任[1，2] 。
根据上述法律规定， 证券服务机构的注意义务和应负责任范围， 应限于各自的工作范围和专业领域， 其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏， 应当按照《证券法》及相关司法解释的规定， 考量其过错程度、造成投资者损失的原因力等因素， 分别确定其应当承担的法律责任。 人民法院最近判决的案例， 有的要求中介机构承担全部连带责任， 有的要求承担比例连带责任。
（二）关于注册会计师承担补充赔偿责任的制度安排
理论上， 一般将共同责任划分为按份责任、连带责任和补充责任。 按份责任是指由多数人按照法律规定或合同约定各自承担特定份额的责任。 连带责任是由于违反连带债务或共同侵权行为而产生的民事责任。 补充责任， 是指在应承担责任主责任人的财产不足给付时， 补充责任人对不足部分予以补充的责任。 不难看出， 责任产生的原因和当事人之间的法律关系决定了责任的具体承担方式。 就补充责任而言， 既强调了共同责任中多个责任主体的主从顺位， 也反映了多个责任主体之间过错性质和程度的不同。 从实践来看， 补充责任人要么与主责任人之间存在某种法律上的监督管理或利益支配关系， 要么对主责任人的债务不履行行为存在一定的过错[3] 。 在侵权性的补充责任中， 补充责任人承担的是过错补充责任。 最高人民法院法释[1998]13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》（现行有效）指出： “在民事责任的承担上， 应当先由债务人负责清偿， 不足部分再由会计师事务所在其证明资金的范围内承担赔偿责任。” 这是关于侵权性补充责任的直接规定， 会计师事务所出具虚假验资报告， 存在过错自不待言， 对于虚假验资企业不足清偿部分， 批复要求验资会计师事务所在其“证明资金的范围内”承担赔偿责任。 不难看出， 此时会计师事务所承担的是有限的补充责任。
综上， 根据民法公平原则以及权利与义务、过错与责任相一致的一般原则， 如果虚假陈述行为是上市公司及其实际控制人故意造假、共同侵权， 那么上市公司及其实际控制人属于主责任人和连带责任人， 对投资者损失应承担连带清偿责任; 中介机构如果疏忽大意、把关不严， 使本来可以避免的或者减少的损失得以发生或者扩大， 则属于补充责任人， 对投资者损失应承担补充赔偿责任。 人民法院最近判决的案例中， 有的是要求中介机构承担补充赔偿责任。
（三）关于注册会计师民事责任的修法建议
笔者建议， 除非注册会计师和上市公司串通财务造假， 否则注册会计师只对第三人承担比例责任; 在条件成熟时， 通过修法让注册会计师承担比例责任及盖帽责任。 理由如下：
合伙制的会计师事务所， 其经营特征与公司完全不一样， 不是由某一个人控制， 合伙人之间有一定的独立性， 每个合伙人从某个项目中获取的收益占比较低。 如果一个合伙人的过失让全体合伙人和会计师事务所承担连带责任， 就会出现过罚不当的问题。
从监管机构公布的处罚案例看， 绝大部分注册会计师不存在与上市公司故意串通的行为， 而多为审计程序或审计证据瑕疵产生的重大过失或普通过失。 审计中存在的固有限制会影响注册会计师发现重大错报的能力， 一旦上市公司财务造假被曝光， 注册会计师很难运用审计程序和审计证据让各方信服， 而注册会计师审计过失将伴随其整个职业生涯。 注册会计师无论怎样谨慎执业， 总有可能在一两单业务中招， 而这一两单业务就会危及一家大型会计师事务所的生存。
由于会计师事务所是轻资产机构， 没有足够资金实力和保险金额（我国保险公司对会计师事务所业务承保还未普及）去承担资不抵债上市公司对投资者的赔偿责任， 最终结果是： 会计师事务所终止经营， 除了承担责任的签字注册会计师和法定代表人留在原单位听候处理， 绝大多数员工和客户离开原来的会计师事务所， 加入到其他团队， 这种结果并不能达到法律设定赔偿投资者的目的。
另外， 监管机构对上市公司和会计师事务所的专案调查时间长、手段多、认定准， 行政处罚基本体现了专业责任的认定。 会计师事务所在没有受到行政处罚的情况下， 如果法院因上市公司财务造假让会计师事务所承担民事法律责任， 就需要开展后续的责任认定工作。 鉴于审计工作的复杂性， 即使有专家和专业人员参与， 由于不是专案调查， 也会对注册会计师责任认定形成新的挑战。
因此， 除了注册会计师恶意與上市公司串通造假的情况， 笔者建议条件成熟时， 通过法律及司法解释的修改对会计师事务所赔偿责任作出比例和限额规定， 不能要求会计师事务所对投资者的偿付义务承担过高的甚至于可能导致其破产的赔偿责任。 如此才能将民事责任追究的损失弥补与震慑违法两个功能相结合， 实现对证券市场的平等保护。
当然， 会计师事务所也应当认识到自身承担的责任和使命， 采取有效的措施提高审计质量、减少审计失败， 增加公众和监管部门对注册会计师行业的信任度。 会计师事务所审计质量有很多影响因素， 但最重要的影响因素是治理机制和企业文化。 我国的特殊普通合伙事务所从形式上解决了民事追责和赔偿问题， 但与良好的实践相比， 在治理机制上还存在一定不足， 在企业文化上还有提升的空间。 这就需要切实建立起以质量为导向的企业文化理念， 在业务、人员、资源、财务、质量管理、IT系统等方面尽量做到统一， 让每个合伙人真正重视审计质量， 为资本市场的健康发展做出应有的贡献。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 最高人民法院.最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定.法释[2007]12号，2007-06-11.
[2] 最高人民法院.最高人民法院有关负责人就《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》答记者问，2007-06-18.
[3] 王闯，周伦军.《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的理解与适用[ J].人民司法，2007（17）：24 ～ 37.
【关键词】注册会计师;职业角色;民事责任;增信
【中图分类号】 F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）17-0011-4
近年来， 上市公司财务造假案不时爆发， 会计师事务所作为审计机构遭到口诛笔伐， 导致行业污名化严重、职业荣誉感缺失、员工流失率高、人才结构断层、质量管理难度变大。 如果对此不够重视， 不仅会影响资本市场生态环境， 还会减损市场经济基石作用的发挥。 注册会计师行业确实要深刻反思： 为何接连出现审计失败？ 如何获得公众的信任？ 同时也应看到， 资本市场财务信息链条较长， 仅依靠注册会计师不能解决上市公司财务造假问题， 需要从全局统筹考虑， 推动各个关键环节共同发挥作用。 同时， 应尽量避免对注册会计师形成滥诉， 以及使用“深口袋理论”审判注册会计师， 应当让注册会计师承担过罚相当的民事法律责任。
一、注册会计师在资本市场上的作用： 增信而非担保
资本市场上财务信息非常重要， 上市公司提供经审计的可靠的财务报告， 既是资本市场配置资源的需要， 也是市场经济正常运转的必要条件。 不可靠的财务报告容易误导投资者的投资决策， 损害股东对上市公司管理层的问责责任， 以及其他利益相关者的合法权益。
在资本市场上， 监管机构习惯将注册会计师的角色界定为“守门人”或“看门人”（Gatekeeper）， 要求其对上市公司的财务报表起到把关作用， 并寄予厚望。 但事实上， 由于上市公司可能通过精心策划以掩盖其舞弊行为， 财务造假导致的重大错报未被发现的风险往往是比较高的。 如果在完成审计工作后才发现财务造假导致的重大错报， 特别是串通造假或伪造文件记录导致的重大错报， 并不必然表明注册会计师没有遵守准则。 然而， 由于上市公司造假对中小投资者的伤害极大， 一旦出现审计失败的情况， 輿论就会不分青红皂白地将责任都归咎于注册会计师， 认为其没有起到把关作用。 什么是把关？ 《现代汉语词典》将把关定义为“把守关口; 根据已定的标准， 严格检查， 防止差错”。 按照这个定义， 注册会计师只能在合理保证程度上起到把关作用， 而无法完全杜绝所有重大差错， 尤其是在上市公司存在串通造假时。
财务报告的产出， 涉及较长的供应链条。 国际会计师联合会（IFAC）将财务报告供应链条描述为“在财务报告编制、批准、审计、分析和使用中所涉及的人员和流程”。 治理层、管理层、注册会计师、监管机构、财务报告使用者都是财务报告供应链条密不可分的主体， 对财务报告质量具有重要影响。 尤其是上市公司的治理层、管理层， 是保证财务报告质量的关键; 压实了这两者的责任， 也就抓住了资本市场财务报告质量的牛鼻子。 当然， 注册会计师对于保证财务报告的质量同样非常重要， 构成了资本市场监管体系和基础架构的重要组成部分。
总的来说， 注册会计师按照审计准则执行审计工作， 能够对财务报告整体不存在重大错报获取合理保证（亦称“高度保证”）， 但无法对财务报告整体不存在重大错报提供担保。 这是因为， 审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力， 注册会计师不能对财务报告可靠性提供绝对保证。 这些因素包括： 管理层可能凌驾于内部控制之上、公司内外部串通导致审计失效、注册会计师运用选择性测试方法、审计工作中涉及大量判断、特殊的交易和事项影响证据的效力。
事实上， 审计报告是一种信用产品（Credence Good）， 对财务报告起到增信作用。 这也意味着在审计失败发生前， 审计报告使用者可能并不知道审计质量未达到审计准则的要求， 但审计一旦失败， 补救为时已晚， 亡羊无法补牢。 因此监管机构需要对注册会计师行业进行有效和相称（proportionate）的监管和执法， 推动注册会计师遵守职业准则， 勤勉尽责， 真正实现财务报告增信的目标。
二、制约注册会计师发挥增信作用的不利因素
研究注册会计师民事法律责任， 必须从资本市场生态环境来审视滋生上市公司财务造假的土壤， 区分会计责任和审计责任、主要责任和从属责任。 与欧美国家相比， 我国个别上市公司财务造假更加隐蔽、行为更加大胆， 原因在于：
（一）治理层和管理层没有真正形成监督和被监督的关系
治理层需对上市公司战略方向以及管理层履行经营管理责任进行监督， 包括对编制财务报告的过程进行监督。 管理层对被审计单位经营活动的开展负有管理责任， 负责编制财务报表， 并接受治理层的监督。 注册会计师有责任按照审计准则的规定开展审计工作， 获取财务报表不存在重大错报的合理保证， 以增强治理层对管理层所编制财务报表的信心。 然而， 我国的实际情况是， 少数上市公司的治理层都是由控股股东、实际控制人所控制， 管理层由治理层所控制， 没有形成有效的监督和被监督的关系， 少数治理层真正关心的是控股股东、实际控制人的利益， 而非全体股东的利益。 出于各种目的， 少数治理层、管理层甚至凌驾于内部控制之上， 治理机制和内部控制形同虚设， 股东大会、董事会、监事会、经营管理层独立运作流于形式。 （二）利益相关者协助上市公司财务造假
从当前公布的一些行政处罚案例看， 存在利益相关者协助上市公司造假的情形。 个别上市公司的财务造假行为由咨询公司设计， 理财公司、资产管理公司、金融机构等参与其中。 例如， 有的金融机构和上市公司串通， 出具虚假的银行询证函回函、虚假银行回单、虚假银行对账单; 有的金融机构与上市公司控股股东、实际控制人串通， 违规利用上市公司名义进行贷款担保; 有的上市公司将货币资金以定期存款、理财产品、资金集中管理等形式存放到金融机构， 但随后金融机构又按照上市公司或控股股东、实际控制人的指令将上述资金划转到指定的主体， 从而实现非法占用上市公司资金。 此外， 一些上市公司的供应商和客户也是其财务造假的帮手， 协助上市公司实施生产成本及销售造假。
注册会计师获取审计证据的可靠性受其来源和性质的影响， 并与获取证据的具体环境密切相关。 一般而言， 从外部获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。 只有在公司管理层、治理层没有与外部第三方进行串通、合谋的情况下， 从外部第三方获取的审计证据才是有效的， 否则无论何种形式的证据都是无效的。
（三）过往上市公司违法犯罪成本较低
在过往行政处罚案例中， 发行人、控股股东、实际控制人往往通过欺诈发行、虚假陈述获取巨大利益， 一旦被发现， 刑事、行政或民事处罚都不足以对其造假行为起到威慑作用， 反而会让全体投资者买单。 新《证券法》和《刑法修正案（十一）》的陆续出台， 显著提高了上市公司的违法成本， 加大了对上市公司、发行人及其控股股东、实际控制人违法行为的处罚力度， 对改善资本市场环境、遏制上市公司造假行为起到了重要作用。
由于资本市场涉及巨大利益， 且一些上市公司存在因經济下行、管理不善导致业绩下滑、公司退市等压力， 杜绝上市公司财务造假等不法行为绝非易事。 最近几年， 市场高度关注、影响重大的上市公司信息披露违法违规事件陆续爆发， 遭受证监会行政处罚的公司不断增加（据统计， 2018年为29家、2019年为36家、2020年为59家）， 但目前上市公司财务造假行为还是屡禁不止。
事实上， 若对上市公司财务造假者施以严刑峻法， 则可以从源头上遏制财务造假。 例如， 美国2002年出台了《公众公司会计改革与投资者保护法案》， 其对财务造假上市公司的高管处以10 ～ 25年的监禁， 对个人罚款最高为500万美元， 对公司罚款最高为2500万美元。 这对财务造假者形成了有效威慑， 上市公司造假数量明显下降。
三、过罚相当： 注册会计师民事责任的界定
注册会计师为资本市场提供审计服务， 其不仅对上市公司承担合约责任， 还对合约之外的第三人承担民事法律责任。 在20世纪90年代以前， 由于消费者保护主义的兴起、商业保险范围的覆盖， 消费者奉行“深口袋理论”和“风险社会化”， 一旦上市公司经营失败， 就对注册会计师进行滥诉， 从而产生行业诉讼爆炸。 20世纪90年代中后期， 欧美国家逐渐认识到这种滥诉对注册会计师行业和资本市场带来的危害， 试图通过立法的方式弱化注册会计师承担的民事法律责任。 目前国外通行的做法是： 除非注册会计师与上市公司串通造假， 否则注册会计师对第三方承担比例责任或盖帽责任。
我国《证券法》要求会计师事务所（以下或称证券服务机构、中介机构、注册会计师）承担连带责任。 如何理解《证券法》等相关法律、司法解释关于中介机构与上市公司之间“连带责任”的法律特征， 目前人民法院已作出积极探索， 并受到注册会计师行业的高度关注。
（一）关于注册会计师承担全部连带责任和比例连带责任的制度安排
关于证券虚假陈述民事赔偿中， 证券服务机构存在过错及虚假陈述行为的前提下， 是否一概承担全额连带责任问题， 《证券法》（2014年修订）第一百七十三条规定： “证券服务机构……制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏， 给他人造成损失的， 应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任， 但是能够证明自己没有过错的除外。 ”《证券法》（1998年修订）第一百六十一条规定： “专业机构和人员应就其负有责任的部分承担连带责任”。 尽管在2005年修改后的《证券法》中不再区分证券服务机构故意或过失等情况， 但从上述法律规定来看， 连带赔偿责任并非仅限于全额连带赔偿， 部分连带赔偿责任仍是法律所认可的一种责任形式。 此外， 2007年《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第五条、第六条对会计师事务所审计业务中故意和过失侵权造成利害关系人的赔偿责任作出不同规定， 在会计师事务所主观过错为过失的情况下， 应根据其过失大小确定赔偿责任[1，2] 。
根据上述法律规定， 证券服务机构的注意义务和应负责任范围， 应限于各自的工作范围和专业领域， 其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏， 应当按照《证券法》及相关司法解释的规定， 考量其过错程度、造成投资者损失的原因力等因素， 分别确定其应当承担的法律责任。 人民法院最近判决的案例， 有的要求中介机构承担全部连带责任， 有的要求承担比例连带责任。
（二）关于注册会计师承担补充赔偿责任的制度安排
理论上， 一般将共同责任划分为按份责任、连带责任和补充责任。 按份责任是指由多数人按照法律规定或合同约定各自承担特定份额的责任。 连带责任是由于违反连带债务或共同侵权行为而产生的民事责任。 补充责任， 是指在应承担责任主责任人的财产不足给付时， 补充责任人对不足部分予以补充的责任。 不难看出， 责任产生的原因和当事人之间的法律关系决定了责任的具体承担方式。 就补充责任而言， 既强调了共同责任中多个责任主体的主从顺位， 也反映了多个责任主体之间过错性质和程度的不同。 从实践来看， 补充责任人要么与主责任人之间存在某种法律上的监督管理或利益支配关系， 要么对主责任人的债务不履行行为存在一定的过错[3] 。 在侵权性的补充责任中， 补充责任人承担的是过错补充责任。 最高人民法院法释[1998]13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》（现行有效）指出： “在民事责任的承担上， 应当先由债务人负责清偿， 不足部分再由会计师事务所在其证明资金的范围内承担赔偿责任。” 这是关于侵权性补充责任的直接规定， 会计师事务所出具虚假验资报告， 存在过错自不待言， 对于虚假验资企业不足清偿部分， 批复要求验资会计师事务所在其“证明资金的范围内”承担赔偿责任。 不难看出， 此时会计师事务所承担的是有限的补充责任。
综上， 根据民法公平原则以及权利与义务、过错与责任相一致的一般原则， 如果虚假陈述行为是上市公司及其实际控制人故意造假、共同侵权， 那么上市公司及其实际控制人属于主责任人和连带责任人， 对投资者损失应承担连带清偿责任; 中介机构如果疏忽大意、把关不严， 使本来可以避免的或者减少的损失得以发生或者扩大， 则属于补充责任人， 对投资者损失应承担补充赔偿责任。 人民法院最近判决的案例中， 有的是要求中介机构承担补充赔偿责任。
（三）关于注册会计师民事责任的修法建议
笔者建议， 除非注册会计师和上市公司串通财务造假， 否则注册会计师只对第三人承担比例责任; 在条件成熟时， 通过修法让注册会计师承担比例责任及盖帽责任。 理由如下：
合伙制的会计师事务所， 其经营特征与公司完全不一样， 不是由某一个人控制， 合伙人之间有一定的独立性， 每个合伙人从某个项目中获取的收益占比较低。 如果一个合伙人的过失让全体合伙人和会计师事务所承担连带责任， 就会出现过罚不当的问题。
从监管机构公布的处罚案例看， 绝大部分注册会计师不存在与上市公司故意串通的行为， 而多为审计程序或审计证据瑕疵产生的重大过失或普通过失。 审计中存在的固有限制会影响注册会计师发现重大错报的能力， 一旦上市公司财务造假被曝光， 注册会计师很难运用审计程序和审计证据让各方信服， 而注册会计师审计过失将伴随其整个职业生涯。 注册会计师无论怎样谨慎执业， 总有可能在一两单业务中招， 而这一两单业务就会危及一家大型会计师事务所的生存。
由于会计师事务所是轻资产机构， 没有足够资金实力和保险金额（我国保险公司对会计师事务所业务承保还未普及）去承担资不抵债上市公司对投资者的赔偿责任， 最终结果是： 会计师事务所终止经营， 除了承担责任的签字注册会计师和法定代表人留在原单位听候处理， 绝大多数员工和客户离开原来的会计师事务所， 加入到其他团队， 这种结果并不能达到法律设定赔偿投资者的目的。
另外， 监管机构对上市公司和会计师事务所的专案调查时间长、手段多、认定准， 行政处罚基本体现了专业责任的认定。 会计师事务所在没有受到行政处罚的情况下， 如果法院因上市公司财务造假让会计师事务所承担民事法律责任， 就需要开展后续的责任认定工作。 鉴于审计工作的复杂性， 即使有专家和专业人员参与， 由于不是专案调查， 也会对注册会计师责任认定形成新的挑战。
因此， 除了注册会计师恶意與上市公司串通造假的情况， 笔者建议条件成熟时， 通过法律及司法解释的修改对会计师事务所赔偿责任作出比例和限额规定， 不能要求会计师事务所对投资者的偿付义务承担过高的甚至于可能导致其破产的赔偿责任。 如此才能将民事责任追究的损失弥补与震慑违法两个功能相结合， 实现对证券市场的平等保护。
当然， 会计师事务所也应当认识到自身承担的责任和使命， 采取有效的措施提高审计质量、减少审计失败， 增加公众和监管部门对注册会计师行业的信任度。 会计师事务所审计质量有很多影响因素， 但最重要的影响因素是治理机制和企业文化。 我国的特殊普通合伙事务所从形式上解决了民事追责和赔偿问题， 但与良好的实践相比， 在治理机制上还存在一定不足， 在企业文化上还有提升的空间。 这就需要切实建立起以质量为导向的企业文化理念， 在业务、人员、资源、财务、质量管理、IT系统等方面尽量做到统一， 让每个合伙人真正重视审计质量， 为资本市场的健康发展做出应有的贡献。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 最高人民法院.最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定.法释[2007]12号，2007-06-11.
[2] 最高人民法院.最高人民法院有关负责人就《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》答记者问，2007-06-18.
[3] 王闯，周伦军.《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的理解与适用[ J].人民司法，2007（17）：24 ～ 37.