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验资是注册会计(审计)师对被审验单位注册资金(或实收资本)真实性及合法性的审查和验证，验资业务对于确认企业法人资格及企业民事责任能力、保护债权人利益至关重要。然而，实践中屡见不鲜的虚假验资却给社会经济生活带来极不利的影响。因此，1996年4月，最高人民法院法函[1996]56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》中指出：“会计师事务所出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据<中华人民共和国注册会计师法>第四十二条的规定，应当承担民事责任。”
但是，由于复函以及在此之后的法释[1997]10号、法释[1998]13号都未能澄清验资诉讼中的一些基本法律问题，同时在司法实践中，有些审判人员对验资单位承担验资不实责任的性质、条件、顺序等问题把握不准。因此，有必要进一步准确界定虚假验资中的若干法律问题。
一、虚假验资的认定问题
虚假验资诉讼的前提条件是会计师出具了虚假的验资报告，因此，验资报告是否虚假就成了诉讼的关键。在这个问题上，有两种不同的立场观点。
一种观点认为，对公众而言需要了解的是来自验资部门真实的、据以决策的信息，而不是验资部门是如何工作的，因此，无论报告失真的原因是什么，只要结论与事实不符，就是虚假报告。虚假验资报告即指验资报告与实际出资情况不相符，包括根本没有出资以及出资额少于报告证明的数额。这种观点强调验资报告“内容真实”、“结果真实”。
另一种观点站在会计师专业的立场上，认为“真实性”是指验资部门履行了正当的验资程序，只有违反职业准则，故意作弊或疏于查实验资范围、验资依据而出具的与事实不符的报告才是虚假验资报告。这种观点的合理之处在于：由于审计固有的风险，注册会计师对于被审验的范围只有“合理的保证责任”。而不是担保经过审计的事项没有任何错误。因此，不能将所有不实验资都归责于注册会计师。
两种观点对于会计师责任宽严的认定，区别主要体现在是否区别注册会计师的主观过错。第一种观点看重社会价值，认为只要验资报告不实就会造成社会相关第三方的误信，从而造成对第三方的损害，因此构成虚假验资，至于相关验资机构的主观过错程度，在所不论。第二种观点则注意到了审计固有的风险，根据财政部颁布的《独立审计实务公告第1号——验资》第四条第二款的解释：“验资报告的真实性是指验资报告如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见。”只要验资机构履行了正当的验资程序，不存在主观过错，就可以认定“真实性”。对虚假验资的成立是否以验资机构主观过错为要件的问题，由于最高院法函(1996)56号、法释(1997)10号均未明确会计师事务所因虚假验资承担民事责任应以过错为必备条件，以至法释(1998)13号将其确定为过错责任之后，实践中确定验资单位的责任时仍普遍存在着忽视过错要件的现象。因此，很有必要对审理此类案件应坚持过错原则加以强调：即客观上出具不实的验资报告只是验资单位承担虚假验资责任的前提条件，或者说是必要条件，而非充分条件。只有在验资单位同时存在主观上的过错时，才能判令其承担验资不实的民事责任。
二、不属于虚假验资的常见情形
虚假验资应当包括两个要件，一是验资报告虚假，二是验资单位主观存在过错。“虚假验资报告”的内涵应当包含两个方面：其一，报告的内容或结论与事实不符，包括“不实”、“重大疏漏”(或遗漏)、“严重误导性”以及任何形式的虚假陈述。其二，报告出具有弄虚作假、误导第三人或疏于查实验资范围的主观过错。报告的内容或结论与事实不符。是虚假验资成立的第一个要件。这种虚假的验资，主要表现为验证的资本额大于企业在接受验证时实有的资本额。但是司法实务中，以下三种情况，一般不能认定验资报告为虚假：
第一，在验资以后出资人抽走了资金的。此类情况虽然常见，但是责任不在验资单位，而在于出资人。验资单位只对验资时的资金真实性负责，故在出现出资人在验资后抽走资金的情况时，验资单位不应当承担责任。
第二，验资单位在其验资报告中如实反映了出资不到位的事实。如：“投资人尚未交付资产”、“投资人以开办企业应当上缴的管理费作为投资”、“投资人投入的资产作价转让给开办企业”等。验资单位的这些表述，如实地反映了开办单位的实际情况，并未作虚假表述，故验资单位没有过错，当然不应当承担民事责任。
第三，以必须办理产权过户手续的实物、工业产权、非专利技术、土地使用权等作为出资，验资时尚未办理过户手续的。由于在企业成立前，有关的过户手续无法办理，再加上有关的法律、法规规定可以在企业成立后的一定时期内办理，故不能以验资时尚未办理手续而认定为虚假验资。
三、验资机构合理维护权利问题
在诉讼实践中，验资机构必须依据相关法律规范和原则，维护自己的权利。
(一)验资机构应主张无过错无责任
如上所述，出具虚假验资报告，是验资单位承担民事责任的前提条件，但不是充分条件。根据侵权责任的构成要件理论，只有在主观上具有过错的情况下，验资单位才应当承担民事责任。如果在主观上没有过错。则验资单位不应当承担民事责任。验资机构可以主张自己没有过错来避免责任的承担。
在委托人或第三人提供虚假验资凭证时，确定验资单位的责任应当特别注意：对虚假的验资凭证，验资单位负有职业上的审查义务。如果验资单位知道或者应当知道提供的验资凭证虚假而加以采信，则验资单位在主观上有过错。应当承担民事责任；如果验资单位不知道或不可能知道提供的验资凭证虚假。则验资单位在主观上无过错，不应当承担民事责任。
(二)验资机构应主张按顺序承担责任
顺序责任原则是指虽然验资机构主观上存在过错，应当承担责任，但是其仍然有权利依据一定的顺序来承担责任。即：先由债务人负责清偿；不足部分，再由验资单位在其证明的不实金额的范围内承担赔偿责任。在以验资单位为被告的经济纠纷案件中，经常出现债权人将债务人、出资人乃至担保人、出具虚假验资证据的第三人(如出具虚假资金证明的银行)等均列为被告的情形，上述被告并存时的责任顺序应如何排列，是个值得研究的问题。对于债务人、出资人和验资单位依次承担责任的顺序，实践中基本没有争议。但对验资单位、出具虚假验资证据的第三人和担保人之间的责任顺序，存在不同认识。我们认为，确定上述当事人的责任顺序时要考虑到其承担的民事责任的性质以及与债权人之间的关系。
如实践中第三人提供虚假验资证据材料多出于故意，甚至是与出资人恶意串通所为，且其目的是误导验资单位作出虚假的验资结论。审理中发现第三人提供虚假验资证据材料造成验资结论虚假的，可根据当事人的请求将该第三人列为共同被告并参照验资单位承担责任的顺序判令其直接向债权人承担侵权赔偿责任，验资单位在验资时存在过错的，承担连带赔偿责任。无过错的，不承担民事责任。验资单位承担连带责任后，可向该第三人追偿。
对于担保人的责任顺序，笔者认为，验资单位应后于担保人承担责任。理由在于：第一，担保人与债权人之间具有直接的担保合同关系，是担保合同的当事人，而验资单位与债权人之间无直接的合同关系。第二，债务人、担保人均不能偿还的部分，才构成验资单位对债权人的损失。验资单位只应对由自己造成的损失承担赔偿责任。
(三)验资机构应主张承担有限责任
根据最高人民法院法释[1997]10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》的规定，验资单位所承担的责任为有限赔偿责任，具体包括以下含义：(1)赔偿范围为“验资报告不实部分或者虚假资金证明金额以内”。需要指出的是，验资单位对一个或多个债权人在验资不实部分之内承担的责任累计已经达到其应当承担责任部分限额的，不管被验资企业是否具备法人资格。验资单位对于企业其它债权人均不再承担赔偿责任。因此，如果诉讼中验资单位出具了已经足额承担虚假验资范围内责任的证据，则不应当再判令其承担责任。(2)对于多个债权人同时要求受偿的，验资单位应当在其出具的被验资单位不实的注册资金、证明金额内，就其应当承担责任的部分按比例分别承担赔偿责任。此外，在确定验资单位的赔偿范围时，还要注意结合其前位责任人即出资人的责任范围来把握。由于验资单位承担的是出资人的后位责任，因此，验资单位应当对出资人应当清偿而未能清偿的债务，在验资不实范围内承担赔偿责任。
(作者单位：江苏省社会科学院)
但是，由于复函以及在此之后的法释[1997]10号、法释[1998]13号都未能澄清验资诉讼中的一些基本法律问题，同时在司法实践中，有些审判人员对验资单位承担验资不实责任的性质、条件、顺序等问题把握不准。因此，有必要进一步准确界定虚假验资中的若干法律问题。
一、虚假验资的认定问题
虚假验资诉讼的前提条件是会计师出具了虚假的验资报告，因此，验资报告是否虚假就成了诉讼的关键。在这个问题上，有两种不同的立场观点。
一种观点认为，对公众而言需要了解的是来自验资部门真实的、据以决策的信息，而不是验资部门是如何工作的，因此，无论报告失真的原因是什么，只要结论与事实不符，就是虚假报告。虚假验资报告即指验资报告与实际出资情况不相符，包括根本没有出资以及出资额少于报告证明的数额。这种观点强调验资报告“内容真实”、“结果真实”。
另一种观点站在会计师专业的立场上，认为“真实性”是指验资部门履行了正当的验资程序，只有违反职业准则，故意作弊或疏于查实验资范围、验资依据而出具的与事实不符的报告才是虚假验资报告。这种观点的合理之处在于：由于审计固有的风险，注册会计师对于被审验的范围只有“合理的保证责任”。而不是担保经过审计的事项没有任何错误。因此，不能将所有不实验资都归责于注册会计师。
两种观点对于会计师责任宽严的认定，区别主要体现在是否区别注册会计师的主观过错。第一种观点看重社会价值，认为只要验资报告不实就会造成社会相关第三方的误信，从而造成对第三方的损害，因此构成虚假验资，至于相关验资机构的主观过错程度，在所不论。第二种观点则注意到了审计固有的风险，根据财政部颁布的《独立审计实务公告第1号——验资》第四条第二款的解释：“验资报告的真实性是指验资报告如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见。”只要验资机构履行了正当的验资程序，不存在主观过错，就可以认定“真实性”。对虚假验资的成立是否以验资机构主观过错为要件的问题，由于最高院法函(1996)56号、法释(1997)10号均未明确会计师事务所因虚假验资承担民事责任应以过错为必备条件，以至法释(1998)13号将其确定为过错责任之后，实践中确定验资单位的责任时仍普遍存在着忽视过错要件的现象。因此，很有必要对审理此类案件应坚持过错原则加以强调：即客观上出具不实的验资报告只是验资单位承担虚假验资责任的前提条件，或者说是必要条件，而非充分条件。只有在验资单位同时存在主观上的过错时，才能判令其承担验资不实的民事责任。
二、不属于虚假验资的常见情形
虚假验资应当包括两个要件，一是验资报告虚假，二是验资单位主观存在过错。“虚假验资报告”的内涵应当包含两个方面：其一，报告的内容或结论与事实不符，包括“不实”、“重大疏漏”(或遗漏)、“严重误导性”以及任何形式的虚假陈述。其二，报告出具有弄虚作假、误导第三人或疏于查实验资范围的主观过错。报告的内容或结论与事实不符。是虚假验资成立的第一个要件。这种虚假的验资，主要表现为验证的资本额大于企业在接受验证时实有的资本额。但是司法实务中，以下三种情况，一般不能认定验资报告为虚假：
第一，在验资以后出资人抽走了资金的。此类情况虽然常见，但是责任不在验资单位，而在于出资人。验资单位只对验资时的资金真实性负责，故在出现出资人在验资后抽走资金的情况时，验资单位不应当承担责任。
第二，验资单位在其验资报告中如实反映了出资不到位的事实。如：“投资人尚未交付资产”、“投资人以开办企业应当上缴的管理费作为投资”、“投资人投入的资产作价转让给开办企业”等。验资单位的这些表述，如实地反映了开办单位的实际情况，并未作虚假表述，故验资单位没有过错，当然不应当承担民事责任。
第三，以必须办理产权过户手续的实物、工业产权、非专利技术、土地使用权等作为出资，验资时尚未办理过户手续的。由于在企业成立前，有关的过户手续无法办理，再加上有关的法律、法规规定可以在企业成立后的一定时期内办理，故不能以验资时尚未办理手续而认定为虚假验资。
三、验资机构合理维护权利问题
在诉讼实践中，验资机构必须依据相关法律规范和原则，维护自己的权利。
(一)验资机构应主张无过错无责任
如上所述，出具虚假验资报告，是验资单位承担民事责任的前提条件，但不是充分条件。根据侵权责任的构成要件理论，只有在主观上具有过错的情况下，验资单位才应当承担民事责任。如果在主观上没有过错。则验资单位不应当承担民事责任。验资机构可以主张自己没有过错来避免责任的承担。
在委托人或第三人提供虚假验资凭证时，确定验资单位的责任应当特别注意：对虚假的验资凭证，验资单位负有职业上的审查义务。如果验资单位知道或者应当知道提供的验资凭证虚假而加以采信，则验资单位在主观上有过错。应当承担民事责任；如果验资单位不知道或不可能知道提供的验资凭证虚假。则验资单位在主观上无过错，不应当承担民事责任。
(二)验资机构应主张按顺序承担责任
顺序责任原则是指虽然验资机构主观上存在过错，应当承担责任，但是其仍然有权利依据一定的顺序来承担责任。即：先由债务人负责清偿；不足部分，再由验资单位在其证明的不实金额的范围内承担赔偿责任。在以验资单位为被告的经济纠纷案件中，经常出现债权人将债务人、出资人乃至担保人、出具虚假验资证据的第三人(如出具虚假资金证明的银行)等均列为被告的情形，上述被告并存时的责任顺序应如何排列，是个值得研究的问题。对于债务人、出资人和验资单位依次承担责任的顺序，实践中基本没有争议。但对验资单位、出具虚假验资证据的第三人和担保人之间的责任顺序，存在不同认识。我们认为，确定上述当事人的责任顺序时要考虑到其承担的民事责任的性质以及与债权人之间的关系。
如实践中第三人提供虚假验资证据材料多出于故意，甚至是与出资人恶意串通所为，且其目的是误导验资单位作出虚假的验资结论。审理中发现第三人提供虚假验资证据材料造成验资结论虚假的，可根据当事人的请求将该第三人列为共同被告并参照验资单位承担责任的顺序判令其直接向债权人承担侵权赔偿责任，验资单位在验资时存在过错的，承担连带赔偿责任。无过错的，不承担民事责任。验资单位承担连带责任后，可向该第三人追偿。
对于担保人的责任顺序，笔者认为，验资单位应后于担保人承担责任。理由在于：第一，担保人与债权人之间具有直接的担保合同关系，是担保合同的当事人，而验资单位与债权人之间无直接的合同关系。第二，债务人、担保人均不能偿还的部分，才构成验资单位对债权人的损失。验资单位只应对由自己造成的损失承担赔偿责任。
(三)验资机构应主张承担有限责任
根据最高人民法院法释[1997]10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》的规定，验资单位所承担的责任为有限赔偿责任，具体包括以下含义：(1)赔偿范围为“验资报告不实部分或者虚假资金证明金额以内”。需要指出的是，验资单位对一个或多个债权人在验资不实部分之内承担的责任累计已经达到其应当承担责任部分限额的，不管被验资企业是否具备法人资格。验资单位对于企业其它债权人均不再承担赔偿责任。因此，如果诉讼中验资单位出具了已经足额承担虚假验资范围内责任的证据，则不应当再判令其承担责任。(2)对于多个债权人同时要求受偿的，验资单位应当在其出具的被验资单位不实的注册资金、证明金额内，就其应当承担责任的部分按比例分别承担赔偿责任。此外，在确定验资单位的赔偿范围时，还要注意结合其前位责任人即出资人的责任范围来把握。由于验资单位承担的是出资人的后位责任，因此，验资单位应当对出资人应当清偿而未能清偿的债务，在验资不实范围内承担赔偿责任。
(作者单位：江苏省社会科学院)