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一、引言
日本的环境保护，在发达国家中居于前列。其环境会计的研究始于20世纪90年代，而最早进入上市公司实务领域的是环境会计信息披露(环境报告)，即披露公司各种活动对环境产生影响的信息。环境省于2000年发布了《环境会计指南》，并分别于2002年，2005年进行了修订，经济产业省的项目主要关注环境会计的内部管理功能，于2002年发布了《环境管理会计工作手册》，从此上市公司对环境会计日益重视，并陆续公布了“环境报告书”同时，与外部环境会计相关联的内部环境会计(环境管理会计)也正在日本上市公司中得到运用和推广。环境管理会计作为可以计量和追溯环境成本、帮助企业改进决策、评价企业环境业绩、提高企业履行社会和环境责任能力的信息系统，正发挥出越来越大的作用。本文拟通过对其环境管理会计评价指标进行研究，了解其企业经营与环境保护的动向，从而为中国的现代企业管理提供借鉴。
二、日本企业的环境管理会计指标
日本企业的环境管理，对环境适合设计、产品回收、环境适合物流，容器、包装的环境负荷减轻、节能活动等，都予以很高的重视。“环境管理”已经是企业重要的经营构成，对企业在环境保护方面的评价，成为了评价企业的重要因素。
(一)日本企业的环境经营指标
在国外先进企业中，用于企业环境经营评价的指标最为典型的是环境效率指标，日本企业的环境效率指标极具特色。在世界可持续发展工商业联合会的(WBCSD)生态效率指标提出后，日本的许多企业，如SONY、NEC、松下电器、富士通、INAX、松下电器、富士通、东芝，三菱电机等，都结合所在产业的特点，通过对企业的经济效果和环境负荷进行综合评价，形成了具有自己特色的环境效率指标，并且通过环境管理或环境对策来达成环境效率指标。
一般将环境效率定义为：环境效率=价值(收益)／环境负荷。
目前，环境效率评价指标主要应用于机电、化工等制造类型的企业中。表1中列示了日本理光、三井化学、索尼和NEC等几家公司应用环境效率的情况。
1.产品的环境负荷评估指标
(1)环境和谐型产品销售比率
作为防止地球温室效应的对策之一，东芝集团着力于开发环境友好型产品(ECP)，从设计、制造、使用、废弃全周期降低产品对环境的负荷。东芝集团以数码产品为中心，环境友好型产品的比率上升态势良好，同时也注重启动较晚的电子产品和社会系统产品。该比率值，2006年为27％，2007年为31％，2008年为43％，预计2010年为60％，2012年为80％。据估算，由提供ECP所减少的CO2排放量，远远大于公司经营活动所耗能源产生的CO2排放量，可见该指标从保护环境的角度出发，指标值较高的话，说明企业的环境负荷比较少，也更有利于企业的长远发展。企业的财务部门及管理部门可以借助于该指标进行环境管理。
(2)产品的环境效率
用产品的环境影响除以产品价值得出环境效率，环境影响越小或产品价值越高，环境效率就越大。根据用户对产品的要求，从产品机能、性能中评估出产品价值或计算出价值。综合考虑产品生命周期(原材料采购、产品生产、流通、消费、废弃等)全部阶段冲的各种环境影响，计算并得出产品的环境影响。并且利用由产业技术综合研究所生命周期评估研究中心与LCA项目(经济产业省／NEDO)合作开发的LIME(日本版受害计算型影响评估手法)来综合环境影响。
①环境效率的定义式为：
环境效率=产品的价值／产品的环境影响
所谓要素，是把作为评价对象的产品环境效率除以作为基准的产品环境效率得出的数值。评估产品的环境效率越优秀，要素的数值就越大。
②要素的定义式为：
要素=评估产品的环境效率／基准产品的环境效率
2003年年度，东芝集团将“要素T”引入产品中，努力致力于环境协调性产品的扩大。2005年度，已对100个产品群中的50个产品群进行“要素T”计算，2006年度扩大到70个产品群。已经进行“要素T”计算的产品，其环境效率逐渐改善。由以上可知，产品的环境效率反映产品的价值与产品的环境影响之间的比较，可以很好地考虑到经济效益和环境效益，进行综合评价。要素也有利于产品之间的比较，有利于企业的环境管理。
(3)防止地球变暖的指标
①产品性能平均耗电量
东芝集团经过对产品在整个生命周期(LCA)中排放CO2进行的调查，发现数码产品约60％是在使用阶段、约35％是在原材料采购阶段排放CO2；而家电产品和社会基础设施产品约80％是在使用阶段、约15％是在原材料采购阶段排放CO2，由此可见，在使用阶段的节能更为重要。因此东芝集团以“产品性能平均耗电量”为指标设定目标，推进节能，削减源于能源的CO2的排放量。
②产品中所含温室效应气体削减量
主要是计量SF6(六氟化硫)等温室效应气体的削减量。该指标的衡量目标也是降低CO2的排放量，防止地球变暖，也反映环境管理会计开始更多地考虑社会责 任了。
③消除产品中所含特定化学物质的指标
主要衡量产品中所含15种特殊物质削减量。东芝集团致力于全面放弃使用对人体或环境可能有害的特定化学品，或削减产品中的含有量。为了让顾客放心使用产品同时为了阻止排放有害化学物质，企业进行环境管理应实施该指标。
④资源有效利用指标
计量产品每一功能对应的重量削减率，公式=评价年产品每一功能重量／基年产品每一功能重量。例如超声波诊断装置，通过大规模采用FPGA、采用构造设计手法、功能集约等，达到节约资源约33％。特别是框架部分，旧机型使用75.1Kg材料，成品重量43.4Kg，而新产品“Xario”使用18.2Kg材料，成品重量16.1Kg。材料的有效利用率从原来的58％提升到88％。该指标能进行产品的资源节约及促使企业采取资源循环措施，故该指标有助于企业进行环境管理，以节约资源为出发点，努力开发重量轻、经久耐用的模块化产品，使得可以只更换、修理或升级产品的局部可以继续使用。另外，开发出的产品应能够较为容易地解体、回收。
2.企业活动过程的环境效率
经营过程的环境效率是指为完成一定的营业额需要造成多少环境负荷，它是用单位环境负荷的营业额来计算的。
由表2中指标可知，企业在经营的过程中就应考虑到环境保护的因素，最大限度地控制能源用量增加产生的影响，制造过程中进行使用化学品的管理，对于削减物质要努力削减其排放量，通过工艺改善控制废弃物的产生，努力通过彻底分类和副产品的循环利用等措施削减最终处理率，达到零排放。通过以上指标的计算及控制，就可以很好地达到企业环境管理的目的。
(二)环境会计指标
东芝集团从1999年开始导入“环境会计制度”，作为推进环境管理的工具。为实现2010年前综合环境效率达到2倍的“环境展望2010”，环境会计正在发挥越来越大的作用。东芝集团在以追求利润为目的的企业经营活动中，认识到地球环境的有限性，把环境纳入了其经营活动中。环境会计作为支撑环境经营管理、反映决策意图的工具担负着重要作用。
东芝集团“环境会计”的概要如图2所示。1999年度环境会计致力于计算废弃物处理量，能源使用量的削减带来的经济效益，大气污染物等削减带来的视同经济性效果，即以第2象限和第4象限为中心开展。2000年度，计算电费消费削减给用户带来的效果，即第1象限。2001年度，计算出第3象限的风险规避效果等，最终是构筑“数字化分析、评估环境保护活动、审议环境管理、能够决策判断”的环境会计体系，该体系能推动企业环境管理的综合化。今后，作为企业环境管理的指标，东芝将继续推进环境会计的应用。
东芝集团的一些主要环境会计指标如下：
1.环境保护费用——环境保护费用的分类、计算标准依照日本环境省“环境会计指针(2005年度版)”。
东芝集团的环境保护投入呈增加趋势，环境保护费用随着环境和谐型产品开发等研究开发成本增加。2004年度的费用总额与2003年度相比增加了约4％，达到了389亿日元。
计算方式如表3所示：出于环境保护及成本管理的角度考虑，企业进行环境管理应核算上述指标。环境保护成本投入增加，ECP的增加，表明企业的可持续发展能力越强。
2.环境保护效果——效果计算是把降低环境负荷效果量化的同时，进行金额标准计算。
东芝集团的环境保护效果评价指标值呈现出下降趋势。如2004年，环境保护效果由于海外新工厂开工建设造成环境负荷增大等原因，达到了204亿日元，比2003年减少了约18％。从2003年度开始出现下降倾向。虽然“顾客效果”、“风险规避效果”一直很稳定，但是“实际效果”、“视同效果”的下降却非常明显。其原因是由于海外生产增多导致环境负荷增大。
计算方式如表4所示：
该指标能很好地核算企业环境负荷的降低量。考虑其环境影响，企业进行环境管理也应把环境保护效果考虑进去，作为事后评价指标，从而为下阶段的生产做好计划和管理。
3.环境投资比例——公式=环境投资额／同期总投资额
从东芝集团的环境报告书来看，其环境投资比例是逐年上升的，计算数据可以从环境保护费用表中得出当前的环境投资额。如2004年，与环境相关的投资占期间总投资额比例为3.29％(2003年度为3.13％)。
4.环境研发费用比例——公式=环境研发费／同期总研究费
从东芝集团的环境报告书来看，其环境投资比例也是逐年上升的，计算数据可以从环境保护费用表中得出当前的研究开发费的总额。如2004年，与环境相关的研究开发费占同期间全部研究开发费的2.89％(2003年度为2.48％)。
环境投资比例及环境研发费用比例是从长远的角度来考虑，目的在于将来获得较低的环境影响或较高的经济效益，有助于企业的可持续发展。
四、结论
环境经营指标和环境会计指标可以用来衡量企业环境业绩的货币性和实物性信息及其变化过程，将其用于环境管理会计有着十分重要的现实意义，此指标的改进在环保团体和企业之间产生了共鸣，成为企业对环境管理会计产生兴趣的一个重要原因，包括收集对环境有益的行为信息、确定行为底线和隐含的企业社会责任。因此，对该指标进行研究为企业收集环境信息提供了一个重要基础同时也推动着企业向着更好的环境业绩发展。
东芝集团通过贯彻CSR，在所有的产品及经营活动中都贯入了节能、有效利用资源和对化学物质进行严格管理的理念，通过应用环境经营指标及环境会计指标进行环境管理，在整个集团中实行PDCA循环，不断改善环境活动。具体地说是为了实现由环境经营指标及环境会计指标所组成的5年计划《环境志愿计划》目标，开发利用创新技术，实现节能减排，从而将企业自身发展与履行社会责任有机地结合起来。因此上述对东芝集团环境报告取得的例证研究，可对我国企业实施环境管理会计提供借鉴和参考。
日本的环境保护，在发达国家中居于前列。其环境会计的研究始于20世纪90年代，而最早进入上市公司实务领域的是环境会计信息披露(环境报告)，即披露公司各种活动对环境产生影响的信息。环境省于2000年发布了《环境会计指南》，并分别于2002年，2005年进行了修订，经济产业省的项目主要关注环境会计的内部管理功能，于2002年发布了《环境管理会计工作手册》，从此上市公司对环境会计日益重视，并陆续公布了“环境报告书”同时，与外部环境会计相关联的内部环境会计(环境管理会计)也正在日本上市公司中得到运用和推广。环境管理会计作为可以计量和追溯环境成本、帮助企业改进决策、评价企业环境业绩、提高企业履行社会和环境责任能力的信息系统，正发挥出越来越大的作用。本文拟通过对其环境管理会计评价指标进行研究，了解其企业经营与环境保护的动向，从而为中国的现代企业管理提供借鉴。
二、日本企业的环境管理会计指标
日本企业的环境管理，对环境适合设计、产品回收、环境适合物流，容器、包装的环境负荷减轻、节能活动等，都予以很高的重视。“环境管理”已经是企业重要的经营构成，对企业在环境保护方面的评价，成为了评价企业的重要因素。
(一)日本企业的环境经营指标
在国外先进企业中，用于企业环境经营评价的指标最为典型的是环境效率指标，日本企业的环境效率指标极具特色。在世界可持续发展工商业联合会的(WBCSD)生态效率指标提出后，日本的许多企业，如SONY、NEC、松下电器、富士通、INAX、松下电器、富士通、东芝，三菱电机等，都结合所在产业的特点，通过对企业的经济效果和环境负荷进行综合评价，形成了具有自己特色的环境效率指标，并且通过环境管理或环境对策来达成环境效率指标。
一般将环境效率定义为：环境效率=价值(收益)／环境负荷。
目前，环境效率评价指标主要应用于机电、化工等制造类型的企业中。表1中列示了日本理光、三井化学、索尼和NEC等几家公司应用环境效率的情况。
1.产品的环境负荷评估指标
(1)环境和谐型产品销售比率
作为防止地球温室效应的对策之一，东芝集团着力于开发环境友好型产品(ECP)，从设计、制造、使用、废弃全周期降低产品对环境的负荷。东芝集团以数码产品为中心，环境友好型产品的比率上升态势良好，同时也注重启动较晚的电子产品和社会系统产品。该比率值，2006年为27％，2007年为31％，2008年为43％，预计2010年为60％，2012年为80％。据估算，由提供ECP所减少的CO2排放量，远远大于公司经营活动所耗能源产生的CO2排放量，可见该指标从保护环境的角度出发，指标值较高的话，说明企业的环境负荷比较少，也更有利于企业的长远发展。企业的财务部门及管理部门可以借助于该指标进行环境管理。
(2)产品的环境效率
用产品的环境影响除以产品价值得出环境效率，环境影响越小或产品价值越高，环境效率就越大。根据用户对产品的要求，从产品机能、性能中评估出产品价值或计算出价值。综合考虑产品生命周期(原材料采购、产品生产、流通、消费、废弃等)全部阶段冲的各种环境影响，计算并得出产品的环境影响。并且利用由产业技术综合研究所生命周期评估研究中心与LCA项目(经济产业省／NEDO)合作开发的LIME(日本版受害计算型影响评估手法)来综合环境影响。
①环境效率的定义式为：
环境效率=产品的价值／产品的环境影响
所谓要素，是把作为评价对象的产品环境效率除以作为基准的产品环境效率得出的数值。评估产品的环境效率越优秀，要素的数值就越大。
②要素的定义式为：
要素=评估产品的环境效率／基准产品的环境效率
2003年年度，东芝集团将“要素T”引入产品中，努力致力于环境协调性产品的扩大。2005年度，已对100个产品群中的50个产品群进行“要素T”计算，2006年度扩大到70个产品群。已经进行“要素T”计算的产品，其环境效率逐渐改善。由以上可知，产品的环境效率反映产品的价值与产品的环境影响之间的比较，可以很好地考虑到经济效益和环境效益，进行综合评价。要素也有利于产品之间的比较，有利于企业的环境管理。
(3)防止地球变暖的指标
①产品性能平均耗电量
东芝集团经过对产品在整个生命周期(LCA)中排放CO2进行的调查，发现数码产品约60％是在使用阶段、约35％是在原材料采购阶段排放CO2；而家电产品和社会基础设施产品约80％是在使用阶段、约15％是在原材料采购阶段排放CO2，由此可见，在使用阶段的节能更为重要。因此东芝集团以“产品性能平均耗电量”为指标设定目标，推进节能，削减源于能源的CO2的排放量。
②产品中所含温室效应气体削减量
主要是计量SF6(六氟化硫)等温室效应气体的削减量。该指标的衡量目标也是降低CO2的排放量，防止地球变暖，也反映环境管理会计开始更多地考虑社会责 任了。
③消除产品中所含特定化学物质的指标
主要衡量产品中所含15种特殊物质削减量。东芝集团致力于全面放弃使用对人体或环境可能有害的特定化学品，或削减产品中的含有量。为了让顾客放心使用产品同时为了阻止排放有害化学物质，企业进行环境管理应实施该指标。
④资源有效利用指标
计量产品每一功能对应的重量削减率，公式=评价年产品每一功能重量／基年产品每一功能重量。例如超声波诊断装置，通过大规模采用FPGA、采用构造设计手法、功能集约等，达到节约资源约33％。特别是框架部分，旧机型使用75.1Kg材料，成品重量43.4Kg，而新产品“Xario”使用18.2Kg材料，成品重量16.1Kg。材料的有效利用率从原来的58％提升到88％。该指标能进行产品的资源节约及促使企业采取资源循环措施，故该指标有助于企业进行环境管理，以节约资源为出发点，努力开发重量轻、经久耐用的模块化产品，使得可以只更换、修理或升级产品的局部可以继续使用。另外，开发出的产品应能够较为容易地解体、回收。
2.企业活动过程的环境效率
经营过程的环境效率是指为完成一定的营业额需要造成多少环境负荷，它是用单位环境负荷的营业额来计算的。
由表2中指标可知，企业在经营的过程中就应考虑到环境保护的因素，最大限度地控制能源用量增加产生的影响，制造过程中进行使用化学品的管理，对于削减物质要努力削减其排放量，通过工艺改善控制废弃物的产生，努力通过彻底分类和副产品的循环利用等措施削减最终处理率，达到零排放。通过以上指标的计算及控制，就可以很好地达到企业环境管理的目的。
(二)环境会计指标
东芝集团从1999年开始导入“环境会计制度”，作为推进环境管理的工具。为实现2010年前综合环境效率达到2倍的“环境展望2010”，环境会计正在发挥越来越大的作用。东芝集团在以追求利润为目的的企业经营活动中，认识到地球环境的有限性，把环境纳入了其经营活动中。环境会计作为支撑环境经营管理、反映决策意图的工具担负着重要作用。
东芝集团“环境会计”的概要如图2所示。1999年度环境会计致力于计算废弃物处理量，能源使用量的削减带来的经济效益，大气污染物等削减带来的视同经济性效果，即以第2象限和第4象限为中心开展。2000年度，计算电费消费削减给用户带来的效果，即第1象限。2001年度，计算出第3象限的风险规避效果等，最终是构筑“数字化分析、评估环境保护活动、审议环境管理、能够决策判断”的环境会计体系，该体系能推动企业环境管理的综合化。今后，作为企业环境管理的指标，东芝将继续推进环境会计的应用。
东芝集团的一些主要环境会计指标如下：
1.环境保护费用——环境保护费用的分类、计算标准依照日本环境省“环境会计指针(2005年度版)”。
东芝集团的环境保护投入呈增加趋势，环境保护费用随着环境和谐型产品开发等研究开发成本增加。2004年度的费用总额与2003年度相比增加了约4％，达到了389亿日元。
计算方式如表3所示：出于环境保护及成本管理的角度考虑，企业进行环境管理应核算上述指标。环境保护成本投入增加，ECP的增加，表明企业的可持续发展能力越强。
2.环境保护效果——效果计算是把降低环境负荷效果量化的同时，进行金额标准计算。
东芝集团的环境保护效果评价指标值呈现出下降趋势。如2004年，环境保护效果由于海外新工厂开工建设造成环境负荷增大等原因，达到了204亿日元，比2003年减少了约18％。从2003年度开始出现下降倾向。虽然“顾客效果”、“风险规避效果”一直很稳定，但是“实际效果”、“视同效果”的下降却非常明显。其原因是由于海外生产增多导致环境负荷增大。
计算方式如表4所示：
该指标能很好地核算企业环境负荷的降低量。考虑其环境影响，企业进行环境管理也应把环境保护效果考虑进去，作为事后评价指标，从而为下阶段的生产做好计划和管理。
3.环境投资比例——公式=环境投资额／同期总投资额
从东芝集团的环境报告书来看，其环境投资比例是逐年上升的，计算数据可以从环境保护费用表中得出当前的环境投资额。如2004年，与环境相关的投资占期间总投资额比例为3.29％(2003年度为3.13％)。
4.环境研发费用比例——公式=环境研发费／同期总研究费
从东芝集团的环境报告书来看，其环境投资比例也是逐年上升的，计算数据可以从环境保护费用表中得出当前的研究开发费的总额。如2004年，与环境相关的研究开发费占同期间全部研究开发费的2.89％(2003年度为2.48％)。
环境投资比例及环境研发费用比例是从长远的角度来考虑，目的在于将来获得较低的环境影响或较高的经济效益，有助于企业的可持续发展。
四、结论
环境经营指标和环境会计指标可以用来衡量企业环境业绩的货币性和实物性信息及其变化过程，将其用于环境管理会计有着十分重要的现实意义，此指标的改进在环保团体和企业之间产生了共鸣，成为企业对环境管理会计产生兴趣的一个重要原因，包括收集对环境有益的行为信息、确定行为底线和隐含的企业社会责任。因此，对该指标进行研究为企业收集环境信息提供了一个重要基础同时也推动着企业向着更好的环境业绩发展。
东芝集团通过贯彻CSR，在所有的产品及经营活动中都贯入了节能、有效利用资源和对化学物质进行严格管理的理念，通过应用环境经营指标及环境会计指标进行环境管理，在整个集团中实行PDCA循环，不断改善环境活动。具体地说是为了实现由环境经营指标及环境会计指标所组成的5年计划《环境志愿计划》目标，开发利用创新技术，实现节能减排，从而将企业自身发展与履行社会责任有机地结合起来。因此上述对东芝集团环境报告取得的例证研究，可对我国企业实施环境管理会计提供借鉴和参考。